《财会学习》2007年10月 总第22期

浅谈职工薪酬的核算

  《企业会计准则第九号──职工薪酬》,旨在规范企业为获取职工提供服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出的会计处理和信息披露。准则明确了职工薪酬的概念,即职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予的各种形式的报酬以及其他相关支出。包括职工福利费,五险一金(医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费、住房公积金),工会经费和职工教育经费等传统意义上的薪酬。增加了如辞退福利、带薪休假等职工薪酬形式,同时明确不包括以股份为基础的薪酬和企业年金,这是会计准则中首次如此明确定义了职工薪酬的内涵。

一、职工及职工薪酬的范围
  新准则所称的“职工”比较宽泛,与《劳动法》中的“劳动者”相比,既有重合又有拓展,包括三类人员:
  1.与企业订立劳动合同的所有人员,含全职、兼职和临时职工;
  2.未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的人员,如董事会成员、监事会成员等;
  3.在企业的计划和控制下,虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命,但为其提供与职工类似服务的人员。
  职工薪酬是企业因职工提供服务而支付或放弃的所有对价,企业在确定应当作为职工薪酬进行确认和计量的项目时,需要综合考虑,确保企业人工成本核算的完成性和准确性。
  职工薪酬包括以下内容:
  1.职工工资、奖金、津贴和补贴,是指按照国家统计局规定构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬、为了补偿职工或额外的劳动消耗和因其他原因支付给职工的津贴,以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。
  2.职工福利费,主要指尚未试行分离办社会职能或主辅分离、辅业改制的企业,内设医务室、职工浴室、理发室、托儿所等集体福利机构人员的工资、医务经费、职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助,未实行医疗统筹企业职工医疗费用,以及按规定发生的其他职工福利支出。
  3.社会保险费(医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费)等社会保险,是指企业按照国务院、各地方政府或企业年金计划的基准和比例计算,向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、养老保险费(包括向社会保险经办机构缴纳的基本养老保险费和向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险)、失业保险费、工伤保险费和生育保险费。
  4.住房公积金,是指企业按照国务院《住房公积金管理条例》规定的基准和比例计算,向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。
  5.工会经费和职工教育经费,是指企业为了改善职工文化生活、为职工学习先进技术和提高文化水平和业务素质,用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等相关支出。
  6.非货币性福利,是指企业以自己的产品或外购商品发放给职工作为福利,企业提供给职工无偿使用自己拥有的资产或租赁资产供职工无偿使用,如提供给企业高管人员使用的住房,以低于成本的价格向职工出售住房等。
  7.因解除与职工的劳动关系给予的补偿(辞退福利),是指企业由于分离办社会职能、实施主辅分离、辅业改制,重组、改组计划、职工不能胜任等原因,企业在职工劳动合同尚未到期前解除与职工的劳动关系,或者为鼓励职工自愿裁减而提出补偿建议的计划中给予职工的经济补偿。
  8.其他与获得职工提供的服务相关的支出,是指除上述七种薪酬以外的其他为获得职工提供服务而给予的薪酬,比如企业提供给职工以权益工具形式结算的认股权、以现金形式结算但以权益工具公允价值为基础确定的现金股票增值权等。

二、职工薪酬的确认和计量
  职工薪酬确认和计量的一般原则,企业应当在职工为其提供服务的会计期间,根据职工提供服务的受益对象,将应确认的职工薪酬全部计入相关资产成本或当期费用,同时确认为应付职工薪酬。
  (一)货币性应付职工薪酬的确认和计量
  对于货币性薪酬,在确定应付职工薪酬和应当计入成本费用的职工薪酬金额时,应分两种情况:
  1.具有明确计提标准的货币性薪酬。对于国务院有关部门、省、自治区、直辖市人民政府或经批准的企业年金计划规定了计提基础和计提比例的职工薪酬项目,企业应当按照规定的计提标准,计量企业承担的职工薪酬义务和计入成本费用的职工薪酬。
  其中:五险一金即医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费和住房公积金。企业应当按照国务院、所在地政府或企业年金计划规定的标准,计量应付职工薪酬和计入成本费用的职工薪酬。再有工会经费、职工教育经费。企业应当按照国家相关规定,分别按照职工工资总额的2%和1.5%的计提标准,计量应付职工薪酬(工会经费和职工教育经费)和计入成本费用的职工薪酬。
  2.没有明确计提标准的货币性薪酬
  对于国家相关法律法规没有明确规定计提基础和计提比例的职工薪酬,企业应当根据历史经验数据和自身实际情况,计算确定应付职工薪酬金额和应计入成本费用的薪酬金额。
  例如:2008年9月,某公司当月应发工资2000万元,其中:生产部门直接生产人员工资1000万元;生产部门管理人员工资200万元,公司管理人员工资360万元,;公司销售人员工资100万元;在建工程建造厂房人员工资220万元,内部科研开发项目人员工资120万元。
  根据所在地政府规定,公司按照职工工资总额的10%、12%、2%和10.5%计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金,缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。公司内设医务室,根据2007年实际发生的职工福利费情况,公司预计2008年应承担的职工福利医务金额为职工工资总额的2%,职工受益对象为上述所有人员。公司分别按照职工工资总额的2%和1.5%计提职工福利费、工会经费和职工教育经费。假定公司科研开发项目,符合《企业会计准则第6号──无形资产》资本化为无形资产的条件。
  应计入“生产成本”的职工薪酬额为:
  1000+1000×(10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%)=1400(万元)
  应计入“制造费用”的职工薪酬额为:
  200+200×(10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%)=280万元)
  应计入“管理费用”的职工薪酬额为:
  360+360×(10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%)=504(万元)
  应计入“销售费用”的职工薪酬额为:
  100+100×((10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%)=140(万元)
  应计入“在建工程”的职工薪酬额为:
  220+220×(10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%)=308(万元)
  应计入“无形资产”的职工薪酬额为:
  120+120×(10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%)=168(万元)
  其账务处理为:
  借:生产成本                           1400
    制造费用                            280
         管理费用                            504
         销售费用                          140
         在建工程                             308
         研发支出──资本化支出           168
    贷:应付职工薪酬──工资                               2000
      应付职工薪酬──职工福利                            40
      应付职工薪酬──社会保险费                         480
      应付职工薪酬──住房公积金                         210
      应付职工薪酬──工会经费                             40
      应付职工薪酬──职工教育经费                        30
  (二)非货币性应付职工薪酬的确认和计量
  企业向职工提供的非货币性职工薪酬,应当分别情况处理。
  1.企业以自产产品发放给职工作为职工薪酬的
  借:生产成本
          管理费用
          制造费用
    贷:应付职工薪酬──非货币性福利
  2.无偿向职工提供住房等固定资产使用的,按应计提的折旧额
  借: 生产成本
          管理费用
          制造费用
        贷:应付职工薪酬──非货币性福利
  同时,
  借:应付职工薪酬──非货币性福利
    贷:累计折旧
  3.租赁住房等资产供职工无偿使用的,按每期应支付的租金
  借:管理费用
        贷:应付职工薪酬──非货币性福利
  (三)辞退福利确认和计量
  辞退福利通常采取解除劳动关系时一次性支付补偿的方式,企业应当根据本准则和《企业会计准则第13号──或有事项》,严格按照辞退计划条款的规定,合理预计并确认辞退福利产生的负债,预计数与实际发生数相差较大的,应当在附注中披露产生差额较大的原因。在实际操作时,还应注意:
  1.辞退福利与正常退休养老金应当区分开来。辞退福利是在职工与企业签订的劳动合同到期前,企业根据法律和职工本人或职工代表(工会)签订的协议,或者基于商业惯例,承诺当期提前终止对职工的雇佣关系时支付的补偿,引发补偿的事项是辞退。
  职工正常退休时获得的养老金,是其与企业签订的劳动合同到期时,或者职工达到了国家规定的退休年龄时获得的退休后生活补偿金额,此种补偿引发的事项是职工在职时提供的服务而不是退休本身,企业应当在职工提供服务的会计期间确认和计量。
  2.职工虽然没有与企业解除劳动合同,但未来不再为企业带来经济利益,企业承诺提供实质上具有辞退福利性质补偿,比照辞退福利处理。
  3.无论职工因何原因离开都要支付的福利属于离职后福利,不是辞退福利。
  企业应当根据本准则和《企业会计准则第13号──或有事项》,严格按照辞退计划条款的规定,合理预计并确认辞退福利产生的应付职工薪酬。对于职工没有选择权的辞退计划,应当根据辞退计划条款规定的拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿标准等,计提应付职工薪酬。
  企业对于自愿接受裁减的建议,应当预计将会接受裁减建议的职工数量,根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿标准等,按照《企业会计准则第13号──或有事项》规定,计提应付职工薪酬。
  符合《企业会计准则第9号──职工薪酬》规定的应付职工薪酬确认条件、实质性辞退工作在一年内完成、但付款时间超过一年的辞退福利,企业应当选择恰当的折现率,以折现后的金额计量应付职工薪酬。
  在解除与职工的劳动关系给予补偿时,
  借:管理费用
    贷:应付职工薪酬────辞退福利 
  (四)股份支付
  股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
  股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。
  企业以现金与职工结算的股份支付,在等待期内每个资产负债表日,按当期应确认的成本费用金额,
   借:管理费用
     生产成本
           制造费用
        贷:应付职工薪酬──股份支付
  在可行权日之后,以现金结算的股份支付当期公允价值的变动金额,
  借(贷):公允价值变动损益
       贷(借):应付职工薪酬──股份支付

三、职工薪酬的信息披露
  对于报告期应当支付给职工的职工薪酬,及其期末应付未付金额,企业期末应在报表附注中进行披露,具体包括:
  1.应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴,及其期末应付未付金额;
  2.应当为职工缴纳的医疗、养老、失业、工伤和生育等社会保险费,及其期末应付未付金额;
  3.应当为职工缴存的住房公积金,及其期末应付未付金额;
  4.为职工提供的非货币性福利,及其计算依据;
  5.应当支付的因解除劳动关系给予的补偿,及其期末应付未付金额;
  6.其他职工薪酬等;
  7.因自愿接受裁减建议的职工数量、补偿标准等不确定而产生的或有负债,应当按照《企业会计准则第13号──或有事项》披露。
                
                               作者单位: 北京瑞泰高温材料科技有限公司

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