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合同约定承担的税款能否进行税前扣除?

2019/08/08  来源: 刘天永  字体:  打印

实务中,民事主体对一项经济业务活动中所涉的税款进行自行约定的情况并不少见,在不违反法律强制性规定的情况下,上述约定合法有效。由于民事约定不能突破法律规定的纳税义务,则对纳税主体而言,其面临着税款约定未履行而被税务机关追征税款的风险;而对于实际承担税款的另一方而言,则面临着税负成本不能税前列支的风险。对此,企业可以按照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)关于税前扣除凭证的规定,积极准备证明材料,争取税前扣除,维护企业的合法权益。

实务

  案例引入 

2011年2月28日,A公司与某煤炭有限公司股东苏某签订《股权转让协议》,苏某同意将其占有的该煤炭有限公司全部股权以3000万元的价格转让给A公司,合同条款约定该股权转让应缴纳的税款,双方各自承担50%。

由于A公司未在规定的期限内对该股权转让所得进行代扣代缴及纳税申报,L地方税务局于2016年6月15日对A公司作出税务行政处罚决定书,认为:A公司作为股权转让个人所得税的法定扣缴义务人,应扣未扣股权转让所得个人所得税294.35万元的行为属于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定的“扣缴义务人应扣未扣税款”的行为,对A公司处应扣未扣税款294.35万元的百分之五十的罚款。A公司不服,向X地方税务局申请行政复议,X地方税务局作出税务行政复议决定,维持税务行政处罚决定。A公司不服L地方税务局的行政处罚向人民法院起诉。

本案的争议焦点主要包括:A公司与苏某对税款承担的约定是否有效;A公司能否因该协议免除其代扣代缴义务。

民事主体之间自行约定税款承担的合同为有效合同 

根据《中华人民共和国合同法》第五十二条规定,有下列情形之一的,合同无效:

(一)一方以欺诈、胁迫的手段订立合同,损害国家利益;

(二)恶意串通,损害国家、集体或者第三人利益;

(三)以合法形式掩盖非法目的;

(四)损害社会公共利益;

(五)违反法律、行政法规的强制性规定。

《中华人民共和国合同法》第四条规定:当事人依法享有自愿订立合同的权利,任何单位和个人不得非法干预。

根据上述规定,缔约双方签订自行约定税款承担条款,约定由非纳税义务人负担纳税义务人应该缴纳的税款,是出于双方意思表示一致而签订的商业民事合同。该合同并不符合《中华人民共和国合同法》第五十二条第(一)、第(二)、第(三)和第(四)项规定的无效合同行为。合同中对纳税义务由谁承担的问题是双方基于自愿、平等协商前提下达成的约定,该约定如不违反税收法律政策,规避纳税义务,仅就税费的实际承担主体进行约定,并未损害国家、集体或第三人利益,则该合同应当属于合法有效的合同,合同双方应当按照合同约定履行各自的义务,对于违反合同约定拒不履行的,另一方可以通过民事诉讼的途径进行救济。

民事主体之间对税款承担的约定不会改变各自的纳税(扣缴)义务 

《税收征收管理法实施细则》第三条第二款对涉税条款效力作出了明确规定,即“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务;其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的,一律无效。”

由以上规定可知,合同双方约定税费承担条款,应对该条款的对内效力和对外效力进行分析。对内效力主要是指对合同主体的效力。本案中,A公司与苏某作为平等的民事法律关系主体,也就是股权转让合同的双方当事人,可以对税款的负担进行约定。只要这个约定未损害国家、集体或第三人利益,那么这个约定对于双方就是生效的、具有约束力的。

对外效力即合同主体以外的效力。本案中税务机关作为股权转让合同以外的国家行政机关,依法具有对纳税人征收税款的职责。《中华人民共和国个人所得税法》第五条规定:个人股权转让所得个人所得税,以股权转让方为纳税人,以受让方为扣缴义务人。据此可知,本案中,股权转让方苏某为纳税人,受让方A公司为扣缴义务人,A公司与苏某转让股权可以约定税款承担,但是不能导致扣缴义务的转移,若A公司未履行代扣代缴义务,税务机关可以对其处以罚款;同时,苏某在缴纳税款后,可以按照合同的约定向A公司追偿。

 企业约定税款承担存在不能税前列支的风险 

根据《个人所得税法》的规定,股权转让所得个人所得税的纳税人为转让方,受让方为扣缴义务人。纳税人及扣缴义务人均应按期申报纳税,扣缴义务人负有代扣代缴的责任。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定,扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。从该规定来看,只有扣缴义务人应扣未扣、应收而不收个人所得税的情况下,税务机关方可直接向纳税义务人追缴。

A公司就其承担的税款还需要考虑税前列支的问题。由《企业所得税法》及其实施条例可知,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。则一项支出能否在企业所得税税前扣除,主要取决于该项支出是否与企业的生产经营有关,且该支出是否为合理的支出。

《国家税务总局办公厅关于沃尔玛(中国)投资有限公司有关涉税诉求问题的函》(国税办函〔2010〕615号)第二条规定,如果合同约定,非居民企业取得所得应纳中国税金由中国企业承担,且非居民企业出具收款发票的注明金额为包含代扣代缴税金的总金额,原则上应允许计算企业所得税税前扣除,但主管税务机关应根据有关规定审核该项支付的真实性与合理性。

当企业发生税款承担情形时,根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)的规定,企业可以通过相关业务活动的合同或者协议、付款凭证、企业会计核算记录及其他资料等证明承担税款的真实性及合理性,并与主管税务机关积极沟通,争取税前扣除。

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