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注册会计师《会计》备考指导：第14章 非货币资产交换
第14章 非货币资产交换
| 第一、货币性资产与非货币性资产的区别： |  | ||
| 项目 | 货币性资产 | 非货币性资产 | |
| 定义 | 是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产 | 是指货币性资产以外的资产，即，市价变动的资产 | |
| 种类 | 包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。 | 包括存货、固定存货、无形资产、长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等。 （预付账款为非货币） | |
| 区别 | ≥25% 比例高于25%（含25%）的，视为货币性资产交换。 | ＜25%，非货币性资产交换一般不涉及货币性资产。或涉及少量货币性资产即补价。 比例低于25%的，视为非货币性资产交换； | |
| 1.判定非货币性交易的条件：补价所占比重=补价/交易总量＜25% 2.非货币性资交换不涉及以下交易和事项： （1）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让（如：捐赠） （2）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产 非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价，而不是单方向的非互惠转让。 | |||
【注】：换入、换出资产的价值中，分子、分母都不含税。
| 第二、总的处理原则： 换入资产成本的计量基础：“以出定入” | ||
| 一、以公允价值计量与以账面价值计量的区别： | ||
| 项目 | 以公允价值计量 | 以账面价值计量 |
| 是否确认损益 | √ 确认损益 | × 不确认损益 |
| 处理思路 “以出定入” | 以换出资产的公允价值确定换入资产的入账价值。 说明： （1）如果有确凿证据表明换入资产公允价值更可靠，则也可以直接以换入资产的公允价值作为其入账价值。 （2）如果没有特别说明，均以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值的思路处理即可。 | 以换出资产的账面价值确定换入资产的入账价值。 |
| 适用条件 | 同时满足2个条件时，应采用公允价值模式： 1、交易具有商业实质； 2、换出资产或换入资产公允价值能够可靠计量。 | 非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的，采用账面价值计量 |
| 公式 “以出定入” | 换入资产的成本＝换出的公允价值＋相关税费（不包括增值税）＋付补（－收补） | 换入资产的成本＝换出账面价值+相关税费（换出全部税费）＋付补（－收补） |
| 相关税费 | （1）应支付的相关税费不包括增值税的销项税额； （2）除增值税的销项税额以外的： 如果为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益； 如果为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。 | ① 如果增值税不单独收或付，则增值税应直接计入损益； ② 除增值税的销项税额以外的 若为换入资产而发生的相关税费，计入换入资产成本 若为换出资产而发生的相关税费，计入损益。 |
| 换出资产的公允价值和其账面价值之间的差额： 非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，应分情况处理： （1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。 （2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出，为换出固定资产、无形资产交纳的营业税抵减资产处置损益。 （3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入“投资收益”。 | ||
| 【注】：公允价值模式下，没有为换入资产发生税费时： 1.非货币资产交换下，无论是单项还是多项资产交换，换入资产一定等于换出资产公允价值 2.债务重组情况下，债权人收到资产时，一定以受让资产公允价值计量。 | ||
| 【总结】 具有商业实质且公允价值能够可靠计量的账务处理，包括：单项资产之间的交换、多项资产之间的交换： 1.涉及换入存货的，在计算换入单项资产成本或换入多项资产总成本时，应扣除可抵扣增值税进项税额； 分配换入多项资产的总成本时，分母和分子都是不含税的公允价值。 2.单项资产交换以及多项资产交换： （1）如果没有为换入资产发生相关税费，那么换入资产的成本就是对方换出的该项资产的公允价值； （2）如果多项资产交换中指定为某项资产发生相关税费，那么换入资产的成本就是对方换出的该项资产的公允价值与其相关税费之和（实际上不需要分配总成本）； （3）如果多项资产交换中的相关税费并不是为单项资产发生的，则需要分配换入多项资产的总成本。 | ||
| 二、具有商业实质和不具有商业实质的区别 | ||
| 具有商业实质 | 不具有商业实质 （不确认损益） | |
| 公式 | 两个公式： 换入资产成本＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费＋付补－收补 当期损益＝换出公允价值－换出账面价值 | 一个公式： 换入资产成本＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费＋付补（－收补） |
| 换入资产的成本＝换出的公允价值＋相关税费（不包括增值税）＋付补（－收补） | 换入资产的成本＝换出账面价值+相关税费（换出全部税费）＋付补（－收补） | |
| 非货币性资产交换中涉及多项资产交换的会计处理（关注具有商业实质且公允价值能够可靠计量的） 处理原则：在确定换入资产的入账价值时，采用公允价值模式的思路来处理。 换入的多项资产的入账价值总额＝换出资产公允价值＋支付的相关税费＋付补（－收补） 换入各个单项资产的入账价值＝换入资产的公允价值比例×换入资产入账价值总额 | ||
| （三）商业实质的判断 | ||
| （一）企业发生的非货币性资产交换，符合下列条件之一的，视为具有商业实质： 1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同 资产预计未来现金流量应当包括的内容：即：（1）－（2）±（3） （1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。 （2）为实现资产持续时间过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。 （3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。 2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。 不满足上述任何一项条件的非货币性资产交换，通常认为不具有商业实质。 | ||
| （二）交换涉及的资产类别与商业实质的关系 企业在判断非货币性资产交换是否具有商业实质时,可以从资产是否属于同一类别进行分析。 1.不同类非货币性资产之间的交换是否具有商业实质,通常较易判断，一般都具有商业实质。 不同类非货币性资产——是指在资产负债表中列示的不同大类的非货币性资产,比如存货、固定资产、投资性房地产、生物资产、长期股权投资、无形资产等都是不同类别的资产。 2.同类非货币性资产交换是否具有商业实质，通常较难判断。可能具有商业实质,也可能不具有商业实质。 同类非货币性资产——是指在资产负债表中列示的同一大类的非货币性资产，如存货之间、固定资产之间、长期股权投资之间发生的交换等。 3.通常情况下，商品用于交换具有类似性质和相等价值的商品，这种非货币性资产交换不产生损益，这种情况通常发生在某些特定商品上,比如石油或牛奶，这样的非货币性资产交换不具有商业实质，因此不能确认损益。 | ||
| （三）关联方之间交换资产与商业实质的关系 关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。（必须采用账面价值模式） | ||
| 项目 | 以公允价值计量 （具有商业实质、公允价可计量） | 以账面价值计量 （无论是否有补价，均不确认损益） | |||
| 一、单项非货币资产交换： | |||||
| 1.不涉及补价的 | |||||
不涉及补价的 | 换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理： （1）换出资产为存货的 ——视同销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本 差额在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。 借：原材料 （换出公允价＋运费） 应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：主营业务收入 （产品销售，换出公允价值） 其他业务收入 （原材料销售，换出公允价值） 应交税费—应交增值税（销项税额） 银行存款（运费，无抵扣） 借：主营业务成本 （结转成本） 存货跌价准备 贷：库存商品 （账面） 借：营业税金及附加 贷：应交税费——应交消费税（换出存货为应税消费品） | 不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠地计量的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认资产转让损益。 以存货换产品为例： 借：原材料 （以出定入） 应交税费—应交增值税（进项税额） 存货跌价准备 贷：库存商品 （账面） 应交税费—应交增值税（销项税额） 银行存款（运费，无抵扣） 说明：不论以何种方式计量，应交税费都是按公允价值计算的 | |||
| （2）换出资产为固定资产、无形资产的 ——换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出 | 借：库存商品等 应交税费——应交增值税（进项税额） 累计摊销 贷：无形资产等（账面余额） 应交税费——应交营业税 （涉及补价的，借或贷银行存款等） | ||||
| 1）换出资产为无形资产 借：库存商品等 应交税费—应交增值税（进项税额） 无形资产减值准备 累计摊销 *营业外支出 贷：无形资产（账面余额） 应交税费——应交营业税 *营业外收入 | 2）换出资产为固定资产 借：固定资产清理 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产 借：库存商品等 应交税费—应交增值税（进项税额） *营业外支出 贷：固定资产清理 应交税费——应交营业税 *营业外收入 | ||||
| （3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产 ——换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益 | |||||
| 1）换出资产为长期股权投资 借：库存商品 应交税费—应交增值税（进项税） 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资 （账面余额） *投资收益 | 2）换出资产为可供出售金融资产 借：库存商品等 应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：可供出售金融资产——成本 *—公允价值变动 *投资收益 | ||||
| （4）换出资产为投资性房地产： 借：其他业务成本 投资性房地产累计折旧 贷：投资性房地产 借：营业税金及附加 贷：应交税费――应交营业税 借：**资产 银行存款 （补价） 贷：其他业务收入 （换出资产公允价） | |||||
| 2.涉及补价的： | |||||
| 涉及补价的 | （1）支付补价的： 换入资产的成本＝换出资产公允价＋付补（或换入资产公允价）＋相关税费 （2）收到补价的： 换入资产的成本＝换出资产公允价－收补（或换入资产公允价）＋相关税费 | 不确认损益 ①支付补价的： 换入资产成本＝换出资产账价＋付补＋税费 ②收到补价的： 换入资产成本＝换出资产账价－收补＋税费 | |||
| 二、涉及多项非货币资产交换： | |||||
| （一）涉及多项非货币资产交换 | |||||
| 公允价值模式 | 账面价值模式 | ||||
| 应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，分配成本 | 应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，分配成本 | ||||
| 1.具有商业实质——换入资产总成本以公允价值计量： （1）换入/换出公允价能可靠计量：换入成本＝换入总成本×公允价/换入公允价总额 （2）换入公允价，换出账面价值：换入成本＝换入总成本×公允价/换入公允价总额 （3）换入账面价值，换出公允价：换入成本＝换入总成本×账面价值/换入账面价值总额 2.不具有商业实质——不能以公允价计量：换入成本＝换入总成本×账面价值/换入账面价值总额 【识记要点】多项非货币性资产交换某项换入资产成本的确定：  【总结】： 1. 换入资产公允价值能够可靠计量→按公允价值比例分配。 2. 换入资产公允价值不能可靠计量→按账面价值比例分配。 具有商业实质时，只要有一项换入或换出资产能以公允价值计量，均可采用公允价值模式计量。 | |||||
| （二）非货币性交换的披露 | |||||
| （1）非货币性资产交换中换入资产、换出资产的类别。 （2）换入资产成本的确定方式。换入资产的入账价值是按照换出资产的公允价值确定，还是按照自身的公允价值，或者是按照换出资产的账面价值确定。 （3）换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。 （4）非货币性资产交换确认的损益。 | |||||
| 【识记要点】 ①非货币性资产交换按照换出资产的账面价值计量换入资产成本，无论是否收到补价，均不确认损益。 ②为换入资产直接相关的税费（不包括增值税）应计入换入资产的成本。 ③一般情况下，换入资产入账成本的确定以换出资产公允价值为基础计算，有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的，也可以以换入资产的公允价值为基础计算。 【要点】多项非货币性资产交换某项换入资产成本的确定 ①在非货币性交换具有商业实质，且各项换出资产和换入资产的公允价值均能够可靠计量的： 某项换入资产的价值=换入资产的成本总额×某项换入资产的公允价值/各项换入资产公允价值总额 换入资产的总成本以换出资产的公允价值总额为基础确定 ②在非货币性交换具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量，换出资产的公允价值不能可靠计量： 某项换入资产的价值=换入资产的成本总额×某项换入资产的公允价值/各项换入资产公允价值总额 换入资产的总成本以换入资产的公允价值总额为基础确定 ③在非货币性交换具有商业实质、且换出资产的公允价值能够可靠计量，换入资产的公允价值不能可靠计量： 某项换入资产的价值=换入资产的成本总额×某项换入资产的原账面价值/各项换入资产原账面价值总额 换入资产的总成本以换出资产的公允价值总额为基础确定 ④在非货币性交换不具有商业实质，或各项换出资产和换入资产的公允价值均不能够可靠计量的： 某项换入资产的价值=换入资产的成本总额×某项换入资产的原账面价值/各项换入资产原账面价值总额 换入资产的总成本以换出资产的账面价值总额为基础确定 | |||||
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