注册会计师《审计》教材梳理：特殊审计领域(2)

　　第一节 对特殊目的审计业务出具审计报告

　　第二节　验资

　　一、验资概述

　　（一）验资的含义

　　验资是指注册会计师依法接受委托，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，并出具验资报告。

　　（二）验资类型及设立验资和变更验资的含义 　　

设立验资	定义	注册会计师对被审验单位申请设立登记时的注册资本实收情况进行的审验。
	设立验资的情况	（1）被审验单位向公司登记机关申请设立登记时全体股东的一次性全部出资和分次出资的首次出资 （2）公司新设合并、分立，新设立的公司向公司登记机关申请设立登记。
变更验 资	定义	注册会计师对被审验单位申请变更登记时的注册资本及实收资本的变更情况进行的审验
	变更验资的情况	（1）被审验单位出资者（包括原出资者和新出资者）新投入资本，增加注册资本及实收资本 （2）分次出资的非首次出资，增加实收资本，但注册资本不变 （3）被审验单位以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本及实收资本 （4）被审验单位因吸收合并变更注册资本及实收资本 （5）被审验单位因派生分立、注销股份或依法收购股东的股权等减少注册资本及实收资本 （6）被审验单位整体改制，包括由非公司制企业变更为公司制企业或由有限责任公司变更为股份有限公司时，以净资产折合实收资本

　　注意：

　　第一，分期出资中的非首期出资的验证属于变更验资。

　　第二，公司因出资者、出资比例等发生变化，注册资本及实收资本金额不变，需要按照有关规定向公司登记机关申请办理变更登记，不需要进行变更验资。

　　（三）出资者和被审验单位的责任

　　按照法律法规以及协议、合同、章程的要求出资，提供真实、合法、完整的验资资料，保护资产的安全、完整，是出资者和被审验单位的责任。

　　（四）注册会计师的责任

　　按照《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》准则的规定，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，出具验资报告，是注册会计师的责任。

　　注册会计师的责任不能减轻出资者和被审验单位的责任。

　　二、业务约定书（教材P694-697）

　　三、计划、程序与记录

　　（一）验资计划

　　（二）获取注册资本实收情况明确细表或注册资本、实收资本变更情况细表

　　（三）审验范围

　　（四）审验程序

　　1.审验方法及要求。注册会计师应当关注出资者的出资金额、出资时间、出资方式、出资比例等内容是否符合法律法规以及协议、章程的规定。

　　对于出资者投入的资本及其相关的资产、负债，注册会计师应当分别采用下列方法进行审验：

　　

　　（1）以货币出资的，应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行询证函回函等的基础上，审验出资者的实际出资金额，并关注全体股东的货币出资额占注册资本的比例是否符合法定要求（不低于注册资本的30%）。对于股份有限公司向社会公开募集的股本，还应当检查证券公司承销协议、募股清单和股票发行费用清单等。

　　对于外商投资企业，还应审验是否以外币出资；以人民币出资是否符合规定；若将出资款汇入境外开户行的是否有外汇管理部门的批准；

　　外商投资企业的特殊审验程序：

　　①该外商投资企业的已审计财务报表和审计报告；

　　②有关利润分配的决议；

　　③主管税务机关出具的完税证明；

　　④外汇管理部门的批文。

　　（2）以实物出资的，应当观察、检查实物，审验其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值。如果被审验单位是外商投资企业，注册会计师应当按照国家有关外商投资企业的规定，审验实物出资的价值。

　　（3）以知识产权、土地使用权等无形资产出资的，应当审验其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值。如果被审验单位是外商投资企业，注册会计师应当按照国家有关外商投资企业的规定，审验无形资产出资的价值。

　　（4）以净资产折合实收资本的，或以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本及实收资本的，应当在审计的基础上按照国家有关规定审验其价值。

　　

　　注意：

　　第一，无论是设立验资还是变更验资，对出资者以实物、知识产权、土地使用权等非货币财产出资的，注册会计师都应当检查上述出资财产办理财产权转移手续的证明文件，验证其出资前是否归属于出资者，出资后是否归属于被审验单位。

　　第二，对于设立验资，如果出资者分次缴纳注册资本，注册会计师应当关注全体出资者的首次出资额和出资比例是否符合国家有关规定。

　　这里需要关注两种情形，一是关注有限责任公司全体股东的首次出资额是否不低于公司注册资本的20%，且不低于法定的注册资本最低限额。二是关注发起设立的股份有限公司全体发起人的首次出资额是否不低于公司注册资本的20%。三是关注外商投资的有限责任公司股东的首次出资额是否不低于其认缴出资的15%，是否在公司成立之日起3个月内缴足。

　　第三，对于变更验资注册会计师应当关注的事项。

　　一方面，关注出资者是否按照规定的期限缴纳注册资本，主要是关注出资者首次出资后，其余部分是否由出资者自公司成立之日起2年内缴足，其中投资公司在5年内缴足。

　　另一方面，关注被审验单位以前的注册资本实收情况，注册会计师主要是通过查阅前期验资报告；关注前期出资的非货币财产是否办理财产权转移手续；关注被审验单位与其关联方的有关往来款项有无明显异常情况；查阅近期财务报表和审计报告，关注被审验单位是否存在由于严重亏损而导致增资前的净资产小于实收资本的情况。

　　第四，利用专家工作。注册会计师在审验过程中利用专家协助工作时，应当考虑其专业胜任能力和客观性，并对利用专家工作结果所形成的审验结论负责。

　　第六，验资事项声明。注册会计师应当向出资者和被审验单位获取与验资业务有关的重大事项的书面声明。验资事项声明书标明的日期通常与验资报告日一致。

　　四、验资报告

　　（一）验资报告要素

　　验资报告应当包括下列要素：标题；收件人；范围段；意见段；说明段；附件；注册会计师的签名和盖章；会计师事务所的名称、地址及盖章；报告日期。

　　1.标题。验资报告的标题应当统一规范为“验资报告”。

　　2.收件人。验资报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送验资报告的对象，一般是指验资业务的委托人。验资报告应当载明收件人的全称。

　　对拟设立的公司，收件人通常是公司登记机关预先核准的名称并加“（筹）”。

　　3.范围段。验资报告的范围段应当说明审验范围、出资者和被审验单位的责任、注册会计师的责任、审验依据和已实施的主要审验程序等。

　　审验范围是指注册会计师所验证的被审验单位截至特定日期止的注册资本实收情况或注册资本及实收资本变更情况。

　　出资者和被审验单位的责任是按照法律法规以及协议、合同、章程的要求出资，提供真实、合法、完整的验资资料，保护资产的安全、完整。

　　注册会计师的责任是按照准则的规定，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，出具验资报告。

　　审验依据是《中国注册会计师审计准则第l602号——验资》。

　　已实施的主要审验程序通常包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算等。

　　4.意见段。验资报告的意见段应当说明已审验的被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况。

　　对于变更验资，注册会计师仅对本次注册资本及实收资本的变更情况发表审验意见。

　　5.说明段。验资报告的说明段应当说明验资报告的用途、使用责任及注册会计师认为应当说明的其他重要事项。对于变更验资，注册会计师还应当在验资报告说明段中说明对以前注册资本实收情况审验的会计师事务所名称及其审验情况，并说明变更后的累计注册资本实收金额。

　　（1）关于验资报告的用途、使用责任。验资报告具有法定证明效力，供被审验单位申请设立登记或变更登记及据以向出资者签发出资证明时使用。验资报告不应被视为对被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证。委托人、被审验单位及其他第三方因使用验资报告不当所造成的后果，与注册会计师及其所在的会计师事务所无关。

　　（2）注册会计师认为应当说明的其他重要事项包括：

　　1）注册会计师与被审验单位在注册资本及实收资本的确认方面存在的异议。如果在注册资本及实收资本的确认方面与被审验单位存在异议，且无法协商一致，注册会计师应当在验资报告说明段中清晰地反映有关事项及其差异和理由。

　　2）已设立公司尚未对注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况做出相关会计处理。

　　3）被审验单位由于严重亏损而导致增资前的净资产小于注册资本及实收资本。

　　4）验资截止日至验资报告日期间注册会计师发现的影响审验结论的重大事项。

　　5）注册会计师发现的前期出资不实的情况以及明显的抽逃出资迹象。

　　6）其他事项。

　　6.附件。验资报告的附件应当包括已审验的注册资本实收情况明细表或注册资本、实收资本变更情况明细表和验资事项说明等。

　　7.注册会计师的签名和盖章。

　　8.会计师事务所的名称、地址及盖章。验资报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。

　　验资报告中的会计师事务所地址通常应注明“中国××市”。

　　9.报告日期。验资报告日期是指注册会计师完成审验工作的日期。

　　致送工商行政管理部门的验资报告应当后附会计师事务所的营业执照复印件；如果由副主任会计师签署报告时，还应当附主任会计师授权副主任会计师签署报告的授权书复印件。

　　（二）拒绝出具验资报告并解除业务约定的情形

　　注册会计师在审验过程中，遇有下列情形之一时，应当拒绝出具验资报告并解除业务约定：

　　1.被审验单位或出资者不提供真实、合法、完整的验资资料的。

　　2.被审验单位或出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验的。

　　3.被审验单位或出资者坚持要求注册会计师作不实证明的。

　　例如，遇有下列情形之一时，注册会计师应当拒绝出具验资报告并解除业务约定：

　　（1）出资者投入的实物、知识产权、土地使用权等资产的价值难以确定。

　　（2）被审验单位及其出资者不按国家有关规定对出资的实物、知识产权、土地使用权等非货币财产进行资产评估或价值鉴定、办理有关财产权转移手续。

　　（3）被审验单位减少注册资本或合并、分立时，不按国家有关规定进行公告、债务清偿或提供债务担保。

　　（4）外汇管理部门在外方出资情况询证函回函中注明附送文件存在虚假、违规等情况。

　　（5）出资者以法律法规禁止的劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。

　　（6）首次出资额和出资比例不符合国家有关规定。

　　（7）全体股东的货币出资比例不符合国家有关法律法规规定。

　　【例题2·单选题】A注册会计师负责对拟设立的甲有限责任公司（以下简称甲公司）的注册资本进行审验。甲公司注册资本为5000万元，拟分三次出资 ，在审验过程中，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。

　　1.A注册会计师关于验资业务性质的下列判断中，错误的是（ ）。

　　A.验资业务属于历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务

　　B.自然人出资、家庭成员共同出资或关联方共同出资的验资业务通常存在较高验资风险

　　C.执行验资业务也应遵循职业道德规范的独立性要求

　　D.A注册会计师的责任是对甲公司注册资本的实收情况进行审验，出具验资报告

　　【正确答案】A

　　【答案解析】验资属于历史财务信息审计业务。

　　2.甲公司出资者在出资协议中约定的下列出资方式和出资金额，A注册会计师认为正确的做法是（ ）。

　　A.货币出资1000万元，房产出资3200万元，专利权出资800万元

　　B.首次出资额800万元，其余部分自甲公司成立之日起2年内缴足

　　C.出资的房产按国家有关规定进行评估，并承诺自甲公司成立之日起6个月内办妥财产权转移手续

　　D.出资的专利权按国家的关规定进行评估，并在验资前办妥财产权转移手续

　　【正确答案】D

　　【答案解析】选项A不正确，货币出资低于注册资本的30%；选项B不正确，首次出资额低于注册资本的20%；选项C不正确，对于实物资产出资必须是在办妥财产权转移手续方可出具验资报告。

　　3.在完成验资业务前，A注册会计师应当向甲公司和出资者获取验资事项书面声明。与验资业务有关的重大事项书面声明通常不包括的内容是（ ）

　　A.出资者的责任

　　B.甲公司的责任

　　C.出资者的财务状况

　　D.验资报告的使用

　　【正确答案】C

　　【答案解析】与验资业务有关的重大事项的书面声明通常包括下列内容：出资者及被审验单位的责任；非货币财产的评估和价值确认情况；出资者对出资财产在出资前拥有的权利，是否未设定担保及已办理财产权转移手续；净资产折合实收资本情况及相关手续办理情况；验资报告的使用；其他对验资产生重大影响的事项。

　　4.在编制验资报告过程中，A注册会计师下列做法中正确的是（ ）

　　A.注册资本实收情况明细表应由甲公司编制并签署后作为验资报告的附件

　　B.验资事项说明应当包括验资报告的用途、使用责任及注册会计师认为应当说明的其他重要事项

　　C.如果在注册资本及实收资本的确认方面与甲公司存在异议，且无法协商一致，A注册会计师应当在验资报告说明段中清晰地反映有关事项及其差异和理由

　　D.致送工商部门的验资报告附件应当包括已审验的注册资本实收情况明细表、验资事项说明和会计师事务所营业执照复印件

　　【正确答案】C

　　【答案解析】选项A不正确，附件中的注册资本实收情况明细表或注册资本、实收资本变更情况明细表是注册会计师自己编制的，反映了注册会计师验证的结果，而在验资过程中获取的被审验单位签署的注册资本实收情况明细表或注册资本、实收资本变更情况明细表作为被审验单位的一种书面声明，是注册会计师应当获取的重要证据之一；选项B，验资报告的用途、使用责任及注册会计师应当说明的其他重要事项应该在验资报告中反映；选项D，附加不包括会计师事务所营业执照复印件。