会计实务

　　园林工程施工项目是指园林施工企业对一个园林产品的施工过程或成果，属于工程项目分类中的一种。园林工程施工项目具有多样性、固定性、体积庞大、生产周期长、养护时间较长等特点。

　　大多数园林公司经营业务包涵园林设计、工程、养护、苗木、房地产景观工程等。其中工程施工收入确认虽均按《建造合同》会计准则执行，《建造合同》会计准则规定在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用，完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。另规定企业确定合同完工进度可以选用下列方法：

　　（一）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。

　　（二）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。

　　（三）实际测定的完工进度。

　　上述方法可以归纳为成本法（成本比例）、工作量法（产值比例）、测定法、混和法（成本+工作量法或测定法）四种方法。测定法是在无法根据成本法、工作量法两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定，从目前公司公开资料来看，较少园林公司采用本方法，绿大地在其招投股说明书中采用工作量法，但其2007年度报告时就改为采用成本法或测定法。成本法，累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例）确定合同完工进度，在无法根据第一种方法确定合同完工进度时，采用第二种方法（指测定法：已完合同工作的测量。采用该方法确定完工进度由专业人员现场进行科学测定）。（云南绿大地生物科技股份有限公司 2007 年年度报告P79）。

　　一、采用成本法（成本比例）确认完工百分比

　　案例：东方园林（2009年11月中小板上市）、蒙草抗旱（2012年09月创业板上市）

　　建造合同收入，合同完工进度的确定方法为：公司根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定建造合同完工百分比（北京东方园林股份有限公司 2012 年度报告P122）。

　　完工百分比法确认的合同收入与工程建设方工程结算单确认的完工产值差异率处理公司在财务核算中本着谨慎性和一贯性的原则，对费率合同下出现差异率超过10% 的情形时采用更为谨慎的处理并一直延续至该项目竣工决算。相关处理情况如下：

　　差异率=（根据完工进度确认的产值－建设方在工程结算单确认的完工产值）÷ 根据完工进度确认的产值A、当差异率小于（含）10% 时（包括少数差异率为负的情况），继续按确定的完工进度计算并确认合同收入、合同费用。

　　B、当差异率大于10% 时，分别按以下情况进行核算：

　　1）总价合同该类合同在合同中明确约定工程总造价，如有种植、假山、小品、设计变更等情况，在施工期间该部分产值有时会被建设方滞后确认，即此类合同在施工期内出现建设方确认的完工产值较实际完成产值低的情况，由于投标预算及合同总价款的约定，滞后确认的产值会在后期产值中确认。因此，此种情况不存在结算风险。同时，该类合同施工图纸较完善，在发生和预计工作量变更时，经由监理和建设方确认后，即可重新计算出新的工程总造价和工程预计总成本。因此，公司仍按照实际发生的合同成本计算完工百分比确认合同收入、合同费用。

　　2）费率合同当费率合同首次差异率大于10% 时，根据建设方是否确认完工产值又分为以下两种情况：

　　a 、建设方确认完工产值当首次差异率大于10% 时，基于谨慎性原则，按建设方在工程结算单确认的完工产值确认合同收入（中间略）。

　　b、建设方不确认完工产值按照企业会计准则规定，公司对建造合同结果不能可靠估计的，如合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用；合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。（内蒙古和信园蒙草抗旱绿化股份有限公司2012 年度报告P77）。

　　综合上述案例，采用成本法确认完工百分比的情况需要注意以下几点：

　　1） 完工百分比按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例计算确定。用什么样的证据或关键控制点来证明实际发生的合同成本与合同预计总成本是非常关键的，公司需建立了完善的财务核算体系和财务管理制度，能够清楚地区分和可靠地计量实际发生的成本；要考虑：

　　真实性：园林施工公司可以将预付工程款、发票已到货未到、货虽到但未安装而在开箱安装前其所有权仍属供应商等不应计入工程施工的项目计入了成本，达到虚构成本，人为调增完工百分比，增加收入、利润之目的。

　　完整性：如存着分包业务的，工程已完成，但由于与施工方（分包方）的付款和工程结算间接受控制于园林公司，公司即可通过推迟对工程施工方的付款和结算来达到推迟确认成本、收入及利润之目的。设备也同样，容易出现设备已安装，但通过推迟验收手续和发票开具时间等来推迟确认成本、收入及利润之目的。

　　2） 决算金额与合同金额的差额需根据不同区分总价合同、费用合同及费用合同差异率不同等情况分别对待（在工作量法同样适用）。

　　二、采用工作量法（产值比例）-确认完工百分比

　　案例：普邦园林在建造合同的结果能够可靠地估计（即合同的总收入及已经发生的成本能够可靠地计量，合同完工进度及预计尚需发生的成本能够可靠地确定，相关的经济利益可以收到时），于决算日按完工百分比法确认收入的实现。合同完工进度按已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确认 （普邦园林股份有限公司二○一二年年度报告P92）。

　　综合上述案例，采用工作量法确认完工百分比的情况需要注意以下几点：

　　1） 收入按总产值确认，完工百分比按产值工作量占收入比例确认，成本按比例与预计总成本相乘得出。一般情况下，按工作量法，进度会后于或晚于成本法；

　　2） 如果在资产负债表日尚未得到业主认可的合同变更项目，不会根据产值估计收入并入原合同收入总计判断，如果很可能得到甲方认可，也仅按新增成本金额来调整收入，即新增改签部分按发生成本金额平转收入；但收款已经超过变更合同，这种情况下按收款确认改签合同金额。

　　3）在工程量发生变更时，需出具签证单据，经监理单位及工程委托方确认后作工程变更签证，并于工程竣工决算时一并调整处理。

　　4）施工过程中额外增加工程量占合同总额3%以上或增加工程量实体造价累计达到30 万以上时需与工程委托方签订补充协议，同时根据补充合同约定的合同额和预算总成本相应调整原合同金额和预算总成本，并据此确定完工百分比。

　　5）如果实际收到的工程款超过合同总价，按已经实现的收款确认总收入。

　　6）注意由于施工行业中施工方相比建设方往往都处于弱势地位，建设方确认的完工产值通常会低于施工方根据完工进度确认的产值，会成确认工作量少于实际工作进度。

　　三、采用混和法（成本+工作量或测定法）确认完工百分比

　　案例：棕榈园林、铁汉生态、绿大地棕榈园林：

　　在建造合同的结果能够可靠地估计（即合同的总收入及已经发生的成本能够可靠地计量，合同完工进度及预计尚需发生的成本能够可靠地确定，相关的经济利益可以收到）时，于决算日按完工百分比法确认收入的实现。

　　公司选用下列方法之一确定合同完工进度：

　　②  同完工进度按已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确认。

　　②按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。 公司主要采用以上第一种方法确定合同完工进度，在无法根据第一种方法确定合同完工进度时，采用第二种方法。

　　当建造合同的结果不能可靠地估计时，于决算日按已经发生并预计能够收回的成本金额确认收入，并将已经发生的成本记入当年度损益类账项。

　　如果预计合同总成本将超出合同总收入，将预计的损失立即记入当年度损益类账项。（棕榈园林股份有限公司二○一二年年度报告P97）

　　铁汉生态：

　　——建造合同的收入，在建造结果能够可靠估计的情况时，根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。完工百分比法是指根据合同完工进度确认收入和费用的方法。根据这种方法，合同收入应与为达到完工进度而发生的合同成本相配比，以反映当期已完工部分的合同收入、费用和毛利。

　　——公司选用下列方法之一确定合同完工进度：

　　——累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；

　　——已完合同工作的测量。采用该方法确定完工进度由专业人员现场进行科学测定。

　　——公司主要采用以上第一种方法确定合同完工进度，在无法根据第一种方法确定合同完工进度时，采用第二种方法。

　　——按完工百分比法确认收入的两个计算步骤：

　　——确定合同的完工进度，计算出完工百分比；

　　——计算公式：完工百分比=累计实际发生的合同成本／合同预计总成本×100%；

　　——根据完工百分比计量和确认当期的收入和费用；

　　——计算公式：当期确认的合同收入=（合同总收入×完工进度）－以前会计年度累计已确认的收入；当期确认的合同毛利=（合同总收入－合同预计总成本）×完工进度－以前会计年度累计已确认的毛利；当期确认的合同费用=当期确认的合同收入－当期确认的合同毛利－以前会计年度预计损失准备。

　　——在资产负债表日建造合同的结果不能够可靠估计时，区别以下情况处理：

　　——合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；

　　——合同成本不可能收回的，在发生时确认为费用，不确认收入；

　　——如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，将预计损失确认为当期费用。

　　——公司对外分包工程根据外包方实际完成的工程量的情况，由公司结算部门提供完工结算依据，计入当期的工程施工成本。（深圳市铁汉生态环境股份有限公司 2012年度报告P90）

　　综合上述案例，采用混和法确认完工百分比的情况需要注意以下几点：

　　1）关于合同收入，有固定合同的当然好处理，没有固定合同的，如果存有变化费率合同（非固定造价合同）情况下，关于不可估计情况可以采用成本法与工作量法综合来判断；

　　2） 准则中关于建造合同结果不能可靠估计一般在IPO中是少见的，根据内蒙古和信园蒙草抗旱绿化这个案例，不能可靠估计可以发生在IPO企业申报材料中。