借鉴审计理念加强税务稽查工作的思考
注册会计师财务报表审计（以下简称审计）是指注册会计师依据审计准则的规定，依法对被审计单位的财务报表发表审计意见，以确定其是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人和其他税务当事人履行纳税义务、扣缴义务及税法规定的其他义务等情况进行检查和处理工作的行政执法行为。
注册会计师审计已有400多年的历史，我国注册会计师审计业务经过改革开放30年来的发展，在审计规程和审计理念方面也日趋成熟。特别是新的审计准则的颁布和执行，我国的审计工作已经形成了一套完备的审计体系。税务稽查工作由于发展较晚、专业性较强、适用性较窄，尚未形成一套完整的系统理论。在认真研究审计和税务稽查两项工作的基础上，我们发现审计与税务稽查工作存在着许多相同或类似的地方。一是工作要求上的相似性。两者都要求工作人员具备一定的业务知识和技能，工作过程中都具有独立性，都需要记录工作底稿、出具工作报告。二是工作内容上的相似性。都离不开账簿、记账凭证、财务报表等资料。三是工作过程上的相似性。二者基本上都是了解情况——实施检查——进行复核——出具结论等步骤。四是工作方法上的相似性。都包括询问、检查、重新计算、监盘、函证等程序。由于上述众多的一致性，所以我们可以借鉴审计工作已有的一些内容和经验完善税务稽查工作。
一、工作要求中的借鉴
（一）专业胜利能力方面的要求
《注册会计师法》规定，参加注册会计师全国统一考试成绩合格，并从事审计业务工作两年以上的，可以申请注册，成为执业注册会计师。而在税务稽查工作中目前并没有这种硬性的要求。当前稽查人员的素质也参差不齐，还有一部分人不能胜任稽查工作，有的不熟悉基本的稽查方法，有的甚至看不懂企业的账目。对此，我们可以借鉴注册会计师考试制度，建立税务稽查资格考试制度，规定具有一定税收工作经验和达到要求条件的人员可以参加税务稽查资格考试，成绩合格者颁发税务稽查资格证书。对取得税务稽查资格并从事税务稽查工作的可以按照《公务员法》的有关规定每月加发一定数额的岗位津贴。不具有税务稽查资格证的人不得从事税务稽查工作，至少不能从事稽查实施或者是选案、实施、审理、执行四环节的工作。这样可以将素质较高的人员吸引并充实到税务稽查队伍，切实把好税务征管的最后一道防线，筑牢税收征管体系。
（二）独立性方面的要求
独立性是注册会计师执行审计业务的灵魂。因为注册会计师要以自身的信誉向公众表明，被审计单位的财务报表是真实与公允的。如果注册会计师与客户之间不能保持独立，存在经济利益、关联关系，或屈从外界压力，就很难取信于社会公众。独立性包括实质上的独立和形式上的独立。审计准则对注册会计师独立性受到威胁的情形以及防范措施等进行了详细地规定，以确保其独立性不受损害。
税务稽查工作同样需要独立性。征管法实施细则规定：稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。税务人员在进行税务检查时应当回避五种情形。对税务稽查的独立性有了明确要求。但从现实来看，税务稽查的实际独立程度和强制执行力均与理性设计存在差距。表现在以下几个方面：一是稽查工作与征管存在交叉和重复。稽查工作中我们经常会遇到这样的情形：当我们按照选案的安排，预约一企业准备进行检查时，企业称管理局的人员正在他们那里检查。二是稽查机构不够独立。稽查机构隶属于相应级别税务机关，案件审理委员会也往往由各内设机构综合构成。稽查机关在案件查处过程中容易受到各方干扰，尤其是来自所属税务机关和系统外部的行政干预会形成对稽查规程的破坏。三是回避制度规定笼统，执行的不够理想。征管法只是规定了血缘、亲属等几种回避的情形，相比审计准则规定危害注册会计师独立性的情形范围太窄。其实税务稽查工作同样存在经济利益、关联关系、外界压力、自我评价等损害独立性的情形。对此，解决的办法有三：一是从机构设置上给予稽查局“形式上的独立”，即适当高规格地配置稽查机构，同时从经费、人员、设备等方面进行相应配套。目前部分地区稽查局规格高于同级其他机构的实例及国家税务总局《关于规范国家税务局系统稽查机构设置明确职责分工的通知》要求，正是契合此种考虑。二是明确危害税务稽查独立性的情形及消除危害的措施。进一步细化损害稽查独立性的情形，如经济利益方面的威胁、关联关系方面的威胁、外界压力方面的威胁、自我评价方面的威胁等，对每一方面的威胁情形规定消除措施。三是明确稽查和管理的职责。如管理机构只负责当年度日常的纳税辅导，不搞集中时间集中人员的大规模检查；稽查局负责以前年度纳税情况的全面检查。避免稽查和管理的工作交叉和重复，为纳税人减轻负担。
（三）证据与工作底稿方面的要求
审计凭证据说话。充分、适当的审计证据是注册会计师得出审计结论、形成审计意见的基础。在审计过程中，要按照规范的格式和内容形成严谨的审计工作底稿，作为形成审计意见的依据。
税务案件稽查取证是税务稽查工作的一项重要内容，合法地取证，对于正确行使税务行政处罚权十分关键。只有坚持取证的合法性，正确掌握税务案件取证的方法，完善稽查取证的程序、内容，才能有效行使税务行政处罚权，有力打击偷逃税违法犯罪行为。稽查取证要做到全面客观公正地调查，依法取证，并讲求行政效率，其中的关键是“合法”，包括证据来源要合法、取证方式要合法、取证的期限要合法、取证的内容要真实合法。
借鉴审计证据采集和审计工作底稿的做法，规范和严谨是稽查证据采集的另一个重要因素。采集证据必须具备统一的文书格式和采集流程。《行政诉讼法》和《税务稽查工作规程》都要求税务行政处理文书要做到事实清楚、证据确凿、数据准确、资料齐全，否则行政复议机关和司法机关不予法律上的支持。《税务稽查底稿》和《证据复制（提取）单》的使用正是基于这一考虑。
二、工作过程中的借鉴
按照我国目前实行的风险导向审计准则的规定，审计过程主要包括接受业务委托、计划审计工作、实施风险评估程序、实施控制测试和实质性程序、完成审计工作和编制审计报告等五个步骤。在这五个步骤中，除第一步接受业务委托外，其他四步在税务稽查中均可以借鉴。
（一）开展初步业务活动，制订稽查计划
通过查询选案、管理移交或群众举报，确定稽查任务后，检查人员首先要做好查前准备工作，这一环节类似于审计中的初步业务活动和计划审计工作。通过查询征管系统中企业的相关资料、数据，了解企业被检查年度税款申报、征收入库情况，结合以前年度检查情况，明确检查人员，制订稽查计划，确定稽查方法、时间和范围。
（二）实施风险评估程序，明确稽查重点
注册会计师了解被审计单位及其环境，包括内部控制，实施风险评估程序，目的是为了识别和评估财务报表重大错报风险，找准审计的重点方向。税务稽查同样可以借鉴实施风险评估程序，找出被查企业的纳税风险点，抽调检查组内富有经验的稽查人员，投入更多的时间和精力，加大对被查企业纳税风险点的稽查力度，做到稽查有的放矢、重点突出。在风险评估过程中可以实行询问、分析、观察和检查等方法。
（三）实施控制测试和实质性程序，找准涉税问题
注册会计师评估财务报表重大错报风险后，应当运用职业判断，针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括实施控制测试 （必要时或决定测试时）和实质性程序，以将审计风险降至可接受的低水平。
内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计与执行的政策及程序。如果被查单位内部控制制度很完善、并且得到了有效的执行，那涉税问题存在的可能性就相对小一些；如果被查单位内部控制制度不严密、甚至紊乱、或者内部控制制度良好但没有得到有效的执行，那涉税问题存在的可能性就相对比较高。
如果被审计单位不存在必要的内部控制，或者内部控制设计不合理，或者虽然合理但没有得到有效执行，那么控制测试将变得毫无意义，此时就不能依赖内部控制获取有关证据，也就不能通过内部控制评价涉税问题。此时我们可以依赖实质性程序，包括实质性分析程序和细节测试。分析程序主要包括纵向分析和横向分析，纵向分析即分析不同时期主要财务指标、纳税指标情况，找出异常及波动较大的情况；横向分析即将主要指标与同类型企业和行业平均值进行对比分析，查找疑点。细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。在税务稽查中也就是我们直接检查税款计算是否正确的过程。通过风险评估、控制测试和分析性程序，我们基本上找到了企业涉税方面存在的问题，但是还不能准确地计算出少缴税款的金额，细节测试就可以解决这个问题。通过重新计算等方法，我们可以准确计算出企业各个税种应纳税金额，并与企业实际已纳税金额比较，计算出企业少缴税款金额。
（四）实施内外部复核，确保检查质量
为确保审计质量，审计过程中包含项目组内部复核和项目质量控制复核两种复核。项目组内部复核是项目组内经验较多的人员对经验较少人员、项目负责人对其他人员的工作进行复核，保证所有工作均按照计划和要求完成。项目质量控制复核是事务所挑选不参与业务的人员，在出具审计报告前对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出的客观评价。在未完成项目质量控制复核前项目组不得出了出具审计报告。
在税务稽查过程，可以实行四级复核：一是检查组内部复核，由组长复核组内其他人员的工作；二是检查科长对检查组或者是检查组之间的复核；三是审理科对检查科提交的卷宗资料进行复核；四是达到一定标准的交由案件审理委员会复核。
三、工作方法中的借鉴
注册会计师面临的主要决策之一，就是通过实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以满足对财务报表发表意见。在审计过程中，注册会计师可根据需要单独或综合运用以下审计程序，以获取充分、适当的审计证据：检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序。税务稽查中，我们同样也可以运用这些获取税收违法行为的证据。
（一）询问。询问被检查单位的法人代表，了解企业的生产经营情况；询问财务人员了解企业适用的会计政策和纳税情况；询问销售人员了解企业销售情况；询问仓库人员了解产品库存情况；询问车间人员了解生产情况，等等。
（二）观察。实地察看被查单位的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况。可到企业的生产车间观察、了解（询问）其生产过程、材料使用、产品的生产情况，以及生产过程中是否产生边角余料、副产品、废品等，是如何核算处理的，有无销售边角余料、副产品、废品不作销售处理，而将其收入留作“小金库”另作他用；观察企业生产情况，看企业是否正常生产；观察厂房、车间、机器等固定资产使用和保管情况，看折旧是否正确。
（三）检查。检查各种应税合同、检查账簿、凭证、纳税申报表等涉税资料，看企业是否足额纳税。
（四）监盘。特别是进行分析性复核后，对原材料、半成品、产成品中数量、金额有疑问的品种进行核实数量。将仓库产品的实际数量与“产成品”明细账结存数量相核对，审查是否有销售产品不入收入账以及用白条抵库存等问题。盘点货币资金看是否有现金销售不入账的问题。
（五）函证。通过外调或发出协查函，调查企业获取发票的真实性、主营业务成本的发生、应收账款的存在性、账载金额的准确性等。
（六）重新计算。在前期检查获取数据的基础上，以人工方式或使用计算机辅助检查技术，按照税法的规定，重新计算应纳税额。