浅析目标成本管理的运用

　　【摘要】目标成本管理是企业目标管理的重要组成部分，是企业加强管理，降本增效，提升竞争力的重要举措，也是对成本管理的有益探索。本文通过实证调查，论述实施目标成本管理的基本环节和措施，并总结出：全员参与成本控制是降本增效的群众基础，指标的科学分解是实施目标成本管理的有力保障，完善的计量和计算手段是指标考核的关键环节，合理的分配机制是目标成本管理的宗旨核心。

　　随着科学技术的迅猛发展，市场被进一步细分，企业之间的竞争也越演越烈，并最终归结为成本的竞争和产品创新的竞争。面临当今世界经济危机，加强成本管理的必要性尤为重要。重庆东方药业股份有限公司目前采用的目标成本管理就是一种全员、全过程、全方位、全面预算、全面分析、全面控制的“六全”成本核算模式，本文主要结合该司成本管理的实际操作以及目标成本管理的经验等方面来论述目标成本管理的运用。

　　一、目标成本管理的理论基础

　　（一）目标成本的含义

　　目标成本是经过调查研究、分析和技术测定而制定的用以评价实际成本，衡量工作效率的一种预计成本。目标成本不仅指产品成本，而且还包括行政管理成本、营销成本、研究与开发成本、设计成本、客户服务成本、产品配送成本，它要求在事先规定目标是就要考虑责任归属，并按责任归属收集和处理实际数据。

　　（二）实施目标成本管理的基本环节

　　1、建立各级责任中心

　　为实行行之有效的目标成本管理，首先是明确划分和建立各级责任中心，以分清各个部门的职能，正确评价其工作业绩；其次通过建立和划分责任中心，从而为目标成本的贯彻落实提供组织保证。

　　2、制定目标成本

　　目标成本的制定贯彻“先进性、科学性、严肃性、通俗性、可行性”，目标成本必须是可以控制的成本，并且具有可操作性、控制性。制定科学合理的目标成本是成本控制的前提和基础，也是目标成本管理能否贯彻实施的关键。

　　3、目标成本的分解

　　为明确责任，使目标成本成为各级奋斗的目标，在确定目标成本后，应对其进行自上而下的逐级分解。在分解目标成本时，贯彻可控性原则，凡上级可控而下级不可控的成本，由上级控制，不再向下分解，同级之间谁拥有控制权就分解给谁。

　　对目标成本中的管理费用、财务费用（行政管理成本）、销售费用（营销成本、配送成本和客户服务成本）、技术开发费（研究与开发成本、设计成本）等，可根据企业的发展和生产经营情况进行科学预测后，采取总额控制。

　　将单位产品的目标成本分为单位产品的生产消耗定额和工时定额、制造费用成本之和。

　　单位产品生产消耗定额又分为单位产品材料耗用量和单位产品材料单价（材料包括原辅料、包装材料）。

　　单位产品定额工时又分为每生产单位产品所耗用的人工工时和小时工资率。

　　单位产品制造费用：为生产单位产品所耗用的机器台时×制造费用分配率

　　用算式表现为：单位产品生产消耗定额+单位产品工时定额+单位产品制造费用

　　=单位产品材料耗用量×单位产品原辅料单价+单位产品直接人工工时×小时工资率+单位产品机器台时×制造费用分配率

　　单位产品消耗定额由技术部门主持制定。是根据本企业的生产、产品设计、工艺技术流程、岗位标准操作法SOP、历史消耗指标，同时吸收了财务部门和执行定额标准的部分以及生产工人参与制定。

　　单位产品的原辅料价格由采购部门负责确定；

　　单位产品直接人工工时由技术部门、人力资源部、生产部门共同研究确定；

　　小时工资率由人力资源部、生产部门等共同研究确定。

　　4、目标责任成本的核算、分析和控制

　　为获得及时信息，每月月末或每批产品完工后应比较实际成本与目标成本差异。

　　差异=实际成本—目标成本

　　差异又分为：直接材料差异、直接人工差异、制造费用差异

　　负差为有利差异，正差为不利差异

　　①原辅材料价格差异=实际耗用量×（实际价格—标准价格）

　　原辅料耗用差异=（实际耗用量—定额耗用量）×标准价格

　　原辅料成本总差异=价格差异+数量差异

　　原辅料价格差异由采购部门负责并对其作出说明，无论是有利差异或是不利差异，均需进行具体分析和调查，明确原因和责任归属。

　　原辅料用量差异是在材料耗用过程中形成的，反映了生产部门的成本控制业绩。如东方药业股份有限公司生产药品所购进的中药材存在季节性价格波动和因产地不同而导致的质量差异，在实际工作中均进行调查研究后才明确责任归属。

　　②直接人工成本差异

　　工资率差异=实际工时×（实际工资率—定额工资率）

　　人工效率差异=（实际工时—定额工时）×定额工资率

　　直接人工成本总差异=工资率差异+人工效率差异

　　③制造费用差异

　　制造费用差异应将其分为变动制造费用差异和固定制造费用差异两部分

　　变动性制造费用差异是一定产量的实际变动制造费用和额定（标准）变动制造费用之间的差额，固定制造费用差异是一定期间实际固定制造费用和额定的固定制造费用的差额。

　　在比较实际成本与目标成本的差异后进行分析，查找差异产生的原因，写出具体产品成本的分析报告，对不利差异提出来改进措施，以便及时控制差异。

　　对成本差异的分析要由责任中心和生产人员、技术人员、管理人员以及财务人员共同进行分析，不能仅由财务人员根据差异数据，闭门造车，想象差异原因，对容易产生差异的环节可设置成本控制点以进一步控制成本。

　　5、目标成本的考核和奖惩

　　按月对目标成本的完成情况进行考核，规定明确的奖惩办法，让各个责任中心、各个被考核人明确业绩与奖惩之间的关系，去努力降低和控制成本。考核是成本控制系统发挥作用的重要因素，奖惩是促使人们努力工作实现企业总目标的有力手段。

　　二、目标成本管理在重庆东方药业股份有限公司的应用

　　该公司执行的是全员、全过程、全方位、全面预算、全面分析、全面控制的“六全”经济核算方式，对财务经济核算的要求为：费用发生有预计，核算过程有控制，经营效果有分析；要求在公司整个资金流过程中，每个员工都实施经济核算。其具体运用为：

　　（一）根据自己的组织机构，本着谁主管、谁办理、谁负责的原则，合理划分和建立了四级责任中心：

　　管理中心 下辖各部门

　　技术中心 下辖各部门

　　财务中心 下辖各部门

　　营销中心 下辖各部门

　　公司 生产供应部 采购科

　　前处理车间 各班组

　　液 体 车间 各班组

　　生产中心 胶囊工段 各班组

　　西药工段 各班组

　　固体车间 丸刘工段 各班组

　　分装工段 各班组

　　（二）根据董事会下达的年度计划、目标任务，包括目标利润和目标销售收入等指标，在进行科学预测、决策的基础上，对以前二个年度的费用、具体产品成本进行了数据摸底、测算和整理，由全员参与编制了全面预算，确定了企业目标成本。对明星产品和规模产品等8个品种12个规格以及17个常规品种，确定了目标成本。

　　（三）根据企业发展的总体要求，将有关的财务指标逐层进行分解，提出企业各个部门应落实和控制的各项财务综合指标，其分解程序为：

　　1、通过财务经济指标分解，使各项指标落实到每一个中心；

　　2、每一个中心将分解到的财务经济指标再分解到每一个部门；

　　3、每一个部门将分解到的财务经济指标再分解到每一个班组和个人；

　　4、个人和班组、部门、中心一级对一级负责，做到责任到人，权责分明；

　　5、纵向分解，横向平衡分解，每一个职能部门按专业性管理要求，把专业性费用分解到每一个部门、班组和中心。

　　例如：电话费用的分解，对个人电话实行总额包干，超支自付，低于标准按实报销；对办公电话费用，根据以前年度数据显示，进行总额控制，向各部门下达年度及月度费用控制指标。

　　月度电话费用控制额度=年度电话费用控制额度÷12

　　200×年度电话费用总额控制目标100000元/年

　　总经理额度 技术中心额度 管理中心额度 财务中心额度 营销中心额度 生产中心额度

　　14800元/年 1600元/年（略） 16200元/年 6000元/年（略）35000元/年（略） 12000元/年

　　总监本人 办公电话 负责人 办公电话 负责人 办公电话

　　2400元/年 1200元/年 1800元/年 9000元/年 600元/年 1000元/年

　　例：生产成本分解考核示意图

　　销售部根据市场供求信息拟定月度销售计划

　　月度生产计划 生产供应部拟定

　　月度成本计划 财务部拟定并下发

　　下发各车间

　　分解指标到个人

　　按成本计划控制损耗

　　月末揭示成本差异

　　修改定额或标准 提出改进措施

　　（四）管理人员实行绩效挂钩考核办法，按月下达管理费用等预算指标，月末由各费用控制部门进行综合考核，如考核费用中的电话费用由总经办考核，考核分部门进行，将个人话费纳入其相应部门一并考核，将考核结果通知人力资源部。超出当月预算指标的由人力资源部按扣分情况扣罚当月绩效工资，年终再拉通计算，将节约的20%指标资励给节约部门。对管理中心、财务中心、销售中心、技术中心切块包干控制。

　　车间工人实行定额计件工资，由人办资源部测定其岗位定额指标和定额工资，完不成定额指标的，按定额指标比例扣发定额工资，超出日定额指标的，按定额指标加发定额工资；同时结合考核质量指标，安全指标及产品收得率、成品率、包装材料损耗率指标。

　　由于中药产品生产的工艺不同，针对其工艺操作方法，东方药业股份有限公司制定了不同品种的中间体收得率，对不同的包装材料也制定了相应的损耗指标，对上述指标完成情况，月末综合考核。

　　合格中间体重量

　　中间体收得率= 实际投料量

　　合格成本数量

　　成品率= 实际投料数量

　　领用数量—成品数量—退库数量

　　包装材料损耗率= 领用数量—退库数量

　　成品合格数量

　　成品合格率= 成品总数

　　优级品数量

　　优级品率= 成品数量

　　三、东方药业股份有限公司在推行目标成本管理的效果和经验总结

　　（一）推行目标成本管理的效果

　　东方公司自推行目标成本管理以来，取得了显著成就。实行目标成本管理后实际综合毛利率达到48%，比上年同期提高5%，累计生产总成本占产值的比例由62%下降到46%；产值在上年的基础上增加55%，成本只增加了15%，成本上升的幅度明显低于产值上升的幅度，从而使整体成本下降；实施目标成本管理后，生产的品种结构趋于合理，几个主力产品的产值占总产值75%，按上年实际平均单位成本计算后，在上年的基础上下降112万元，下降率14%。

　　（二）推行目标成本管理的经验

　　1、领导对成本控制高度重视并全力支持，具有完成目标成本的决心和信心，这是目标成本管理得以顺利实施的保证，同时让员工了解企业的困难和实际情况，激发员工的工作热情。

　　2、将预算考核指标层层分解到各责任中心、部门、班组和员工，考核控制指标具有可操作性、科学性，通俗易懂。

　　3、分层次进行成本知识培训，树立成本意识，使员工变被动管理为主动参与管理，把控制和降低成本作为全体员工的自我要求和自觉行动，养成节约成本的习惯，做到人人关心生产成本的高低。如公司的采购人员和负责运输业务的人员经过成本知识培训后，在业务中主动向对方索取增值税专用发票和运输发票，从面节约了税金成本。

　　4、建立相应的激励机制，将目标成本控制完成情况与工资效益挂钩奖惩，将成本考核落实到实处。

　　5、对车间实行定岗定员和人员分流，合理配置劳动力。

　　6、开展合理化建议，成立QC攻关小组、抓技术攻关，推广应用新技术、新工艺，对成本降低做出贡献的予以重奖。今年由技术部门牵头对中成药提取的醇沉工艺进行攻关，该司生产的复方板蓝根颗粒原采用“水提醇沉工艺”，其生产成本高，乙醇损耗大，生产周期长、安全性低，现采用ZTC 1+1澄清工艺后，生产成本大幅下降，生产周期缩短，安全性提高，根据目前和生产能力，每年可产生经济效益70-80万元。此外，该项工艺还可推广应用于提高中服液澄明度。

　　7、应用计算机进行成本核算，建立公司内部局域网，使企业资源共享，并实现动态管理，随时掌握成本等重要信息和各种情况。

　　8、建立供应商评审程序，按程序对供应商进行资格评定和选择，进行比质比价采购，从源头上控制和降低费用，对供应商的资格评定每半年进行一次，进行采购时，无论是原辅料还是包装材料，一律将公司的内控质量标准（检验标准）纳入质量条款，与供应商签订质量保证协议书，不符合质量要求的，一律不准入库，对供应商择定的原则是：价格优惠、质量合格。

　　9、限额领料、限额发料。由技术部门根据公司生产品种的批生产指令、批包装指令，核定原辅料、包装材料的数量、规格、回收率和损耗率，由生产部门制订相应批生产指令，批包装指令单，按车间下达；车间核算员凭单限额领料，仓库保管员见单后按单发料。

　　10、对物料发放中发现的破损材料，如包装材料等经班组长清退回库房，由采购科负责向供应商退还并扣减相应的货款，或由供应商调换新的合格包装材料，车间班组长要负责物料的具体损耗。

　　11、实行定置管理，将公司所有的门、窗、水、电落实到专人管理，做到人走灯灭，杜绝跑冒滴漏等浪费现象，同时避免自然灾害造成的门窗破裂等损失。

　　12、对公司明星产品、主力产品、规模产品进行成本跟踪，对其成本控制的薄弱环节设置成本控制点加强管理，对用量大、单价高、损耗大的项目或环节作为重点控制项目，设专人抓科技攻关，开展合理化建议。

　　13、经测算，用自有货车送货的费用远远超过由专业运输部门送货的费用后，公司将原有8台货车出售，在保证送货及时性的前提下与物流运输公司签订了送货合同，降低了运输成本。

　　14、修旧利废，变废为宝，节约费用。

　　15、实行督察巡视制度，发现跑、冒、滴、漏等浪费情况，对其责任人进行即时处罚。

　　（三）存在的问题

　　1、成本目标管理要与价值工程相结合，市场竞争的裁判权掌握在顾客手中，由于市场细化，产品被充分挖掘，同类品种充斥市场，在制定目标成本时，应充分考虑市场对具体产品的接受程度以确保目标利润和实现。东方公司推出“陈香露白露片”时没有充分考虑市场的接受程度，定价高于其它厂家的同类产品，一度滞销。因此在确定目标产品成本时，要根据市场的可接受度，倒推产品成本，实行成本否决，凡不能为企业创造利润的产品应停产和转产。

　　2、目标成本管理的中心是鼓励员工降本增效，其考核要与具体部门、班组、个人经济收入相挂钩。在实际操作规程中有可能出现从某个部门角度出发是成本下降，而对另一个部门或工序是成本上升。如采购部门和生产部门之间就存在此消彼长的现象，当采购部门购进质量较差的原药材时，损耗会相应提高，反之，当购进原药材质量较好时，生产部门的损耗就会降低。同时，在实际工作中还存在着一个现象，从局部即各个成本中心角度看，能取得降本增效，但对整体即整个企业而言，不一定能真正体现为降本增效，有时反而表现为增本减效。因此，在成本目标管理中，要从降低企业整体成本目标出发，有效协调和处理好各部门之间的关系，处理好局部与整体的利益关系，建立起科学、完善、能体现整体成本降本增效业绩的评价指标体系，凡对公司整体成本降低有利的项目要积极推广，局部利益要服从整体利益。

　　3、由于高新技术的迅猛发展及在生产中的普遍应用，产品成本中的科技含量越来越高，非生产成本的比重越来越大，同时由于新技术、新工艺、新设备的推广应用，旧工艺革新等都将导致成本的大幅下降，企业应随着新技术、新工艺等的运用重新核定和及时修订各项定额和标准，确定新的目标成本。因为定额和标准只不过是过去生产过程中的经验数据而已，若以过时的定额和标准来考核和控制成本，就会显失公正性。

　　四、财务人员、车间核算员在目标成本管理中的作用

　　东方药业股份有限公司推行目标成本管理以来，全员参与成本控制，产品成本管理重心转移到生产作业一线，随之，财务人员在成本降低和控制方面扮演了越来越重要的组织者角色。

　　（一）建立起成本管理网络

　　由公司总经理任成本管理小组组长，财务总监任成本管理小组副组长，各车间核算员、工序兼职成本员、库房保管员，各部室负责人为成本管理网络小组成员，及时反馈成本信息，定期进行成本分析，有效地控制成本。

　　（二）对目标成本进行事前预测

　　对财务成本预算中的各类费用均落实专人控制，将管理费用等各项费用分解到月，直接材料、直接原辅料、制造费用由各主管车间主任负责控制，具体指标分解下发各工序，建立起月度成本考核体系，实行年预算指导下的月度成本计划控制考核，即根据每月的生产计划制定月成本计划和各项消耗定额，进行成本的月控制，使预算置于强有力的过程控制。

　　（三）对产品成本进行事中控制

　　财务工作人员发挥成本管理网络作用，对重点产品进行成本的跟踪反映，通过班组长控制现场成本，由于预算指标层层分解到班组和个人，使人人身上有指标，个个身上有压力，形成千斤重担人人担；有压力也有动力，使成本压力由车间主任层层传递到工段、班组和各岗位。根据成本的跟踪反映和差异分析确定各工序、班组的重点成本控制点，进行重点控制。

　　通过库房保管员控制物料领用，由库房保管员按《限额领料、发料管理办法》严格控制物料领用。根据生产部门下达的批生产指令、批包装指令单限额领料量发料，并建好台账，通过电脑网络即时传递信息。

　　（四）组织成本的事后分析

　　建立成本分析例会制度，由财务部牵头召开成本分析会，班组也可视具体情况，结合质量等指标召开专题分析会。分析内容包括：总成本、单项成本超支原因；与预算相比，对成本上升或下降进行分析，单位成本比较、量差、价差分析，总结本月成本工作，制定下月成本管理工作计划。对重点产品进行跟踪成本报告，及时解决其成本管理中出现的问题。

　　（五）细化成本核算，提供真实准确成本报表

　　推行计算机管理，精确计算归集和分配成本，实行成本核算的细化管理，把成本算细、算准。在产品方面，成本预算、定额、核算的对象是所有明细规格的品种，在工序方面要对应产品所经过的所有工序，只有把成本算细、算准、才能提供准确成本信息，也才能作为考核成本降低的依据。

　　总之，全员参与成本控制是降本增效的群众基础，指标的科学分解是实施成本目标管理的有力保障，完善的计量和计算手段是指标考核的关键环节，合理的分配机制是目标管理的宗旨核心。

　　东方药业股份有限公司正是由于应用了目标成本管理，已在降本增效中取得了显著成效，谁在成本管理工作中领先一步，谁就将在激烈的商战中把握竞争优胜权，获得丰硕成果。