浅谈我国非营利组织会计体系的构建

　　 摘要：目前，我国非营利组织会计存在不规范、不统一的问题。本文从非营利组织的界定出发，并借鉴国外非营利组织会计体系的内容，阐述了如何构建我国的非营利组织会计体系。

　　引言

　　目前我国非营利组织已逐步走向市场，其资金来源已日趋多元化，自筹资金在其资金来源中占有相当大的比重，但我国所有非营利组织仍统一执行由财政部制定的会计制度，这种对各类非营利组织不加区分的会计制度，已不适应非营利组织发展的需要。

　　1 非营利组织的界定

　　1.1 非营利组织的基本特征

　　关于非营利组织的基本特征，各国或各地区均有不同的描述,通过比较各国对非营利组织基本特征的定义，我认为非营利组织可归纳为三个基本特征:

　　(1)举办者的经营动机或创业目的不是为了获得利润；

　　(2)资金提供者并不因出资而拥有非营利组织的所有权，也不因出资而分配非营利组织的收支结余；

　　(3)该类组织一旦清算,清算后的剩余财产应继续用于社公公益事业或同类事业。

　　1.2 非营利组织的范围

　　在我国各类社会组织中，具备上述基本特征的非营利组织，按照资金来源和提供的服务划分，至少包括以下三类:

　　(1)主要资金来源于向会员收取会费的组织——社会团体；

　　(2)主要资金来源于捐赠的组织——基金会；

　　(3)主要资金来源于提供服务所收取报酬的组织——民办非企业单位。

　　此外，还应包括不以营利为目的、从事社会公益事业，既非政府、又非企业的公益事业单位。

　　2 借鉴国外非营利组织会计体系

　　借鉴国外经验，结合我国现阶段实际，建立行之有效的非营利组织会计体系已是当务之急。西方非营利组织会计一般是指适用不以营利为目的、业务以非营业性质为特征并居于主导地位的各种组织的会计体系。以美国为例，美国的非营利组织包括民间非营利组织，联邦政府以及州和地方政府创办的非营利组织。非营利组织会计由两个部分构成；政府会计和非政府支配的非营利组织会计，其中，政府会计包括联邦政府会计和州与地方政府会计以及公立大学医院等会计。非政府支配的非营利组织会计，包括私立大学及院校、与教会有关的医院、自愿性保健与福利组织等。总之，美国财务会计准则委员会及其他会计组织对非营利组织会计问题所作的一系列规定，形成了一个比较完整的适应于民间非营利组织在内的公认会计原则体系。

　　而日本的非营利组织包括公益法人、财团法人和社团法人。日本的非营利组织会计包括民间非营利组织会计和公立非营利组织会计，各类非营利组织会计都有单独的会计标准。

　　3 我国非营利组织会计归属体系的探讨

　　不具政府职能、不以营利为目的、从事社会公益性服务的各种组织（含政府公立和民间私立）的会计，构成非营利组织会计。目前，我国关于非营利组织会计归属体系问题有一些争论。

　　3.1 非营利组织会计应归属于预算会计

　　持这种观点的人认为，公立非营利组织会计一直属于预算会计体系，如果分离出去，会打乱中国多年来建立起来的预算管理体系。

　　3.2 非营利组织会计应归属于企业会计体系

　　持这种观点的人认为，由于非营利组织也需要“自负盈亏”，非营利组织的经济效益指标将越来越重要，非营利组织的会计核算也将逐渐从以核算预算执行情况为主转向全面核算非营利组织本身的经济效益为主。企业会计中的诸多原则如权责发生制原则、配比原则、收入实现原则等也将越来越多地适用于非营利组织，非营利组织会计将逐渐向企业会计靠拢，而不是向预算会计靠拢。

　　3.3 非营利组织会计应区分不同性质纳入不同会计体系中

　　该观点认为，我国的非营利组织将在近几年内发生巨大的变革，大量的文化非营利组织、运用型科研非营利组织、卫生非营利组织、广播电视非营利组织等将全面走向市场，实行企业化管理。纳入预算会计体系的非营利组织，可以仅限于那些公立或国有并且是非企业化管理的非营利组织，至于那些私立以及企业化管理的非营利组织，可以考虑不纳入预算会计体系，而纳入企业会计体系。这样，中国的会计体系依然由企业会计体系和预算会计体系两部分组成。

　　3.4 非营利组织会计应成为一个相对独立的会计体系

　　非营利组织会计既不应归属于企业会计体系，也不应归属于预算会计体系，而应自成一体系。该观点认为，非营利组织以其不以营利为目的而区别于企业，又以其不具有社会管理职能而区别于政府。非营利组织会计需要核算的是收支结余而不是利润，是净资产而不是所有者权益；同时，非营利组织会计也需要采用资本保持概念，需要进行成本核算、采用权责发生制基础。另外，非营利组织存在着众多的行业，应当成为一个相对独立的会计体系，以满足其会计工作特殊性的需要。

　　4.1 重塑我国的非营利组织会计体系

　　自1998年预算会计制度改革以来，事业单位一直属于我国的预算会计体系，但随着我国社会主义市场经济的发展，事业单位的经济活动已日趋多样化和复杂化，事业单位也有自己的业务收入，相当大一部分能做到收支相抵，不应与政府部门、行政单位统一与预算会计体系之中，应单独划分为一类，与民间非营利组织会计统称为“非营利组织会计”；此外，预算会计中的事业单位仅指国有事业单位，不包括非国有事业单位，导致民办、外资、或混合制事业单位在选择应遵循的会计制度时发生困难。因此，我国应建立一个相对独立的非营利组织会计体系，主要包括事业单位会计和民间非营利组织会计。

　　4.1.1 建立我国非营利组织会计法规体系

　　建立非营利组织法规体系，完善非营利组织管理机制，是实现非营利组织健康发展的根本之策。非营利组织会计的健康发展，需要政府必要的支持和扶持，通过一定的政府支持和扶持，在合作中引导、帮助其健康成长，可以有效避免不良势力对非营利组织的渗透，更好地引导广大非营利组织会计在党和国家的大政方针下开展活动，在法制规范的轨道上健康有序发展。

　　4.1.2 调整现有的会计确认基础，逐步引入权责发生制

　　我们应吸取其他国家的成功经验，结合我国实际情况，取长补短，采取渐进式的方式，逐步在非营利组织会计中引入权责发生制。我国国有非营利组织会计一般采用收付实现制，但随着非营利组织经济业务的复杂化,收付实现制的弊端越来越明显:不利于正确处理年终结转事项,造成会计信息不实；收益性支出和资本性支出混淆,不能进行准确的成本和费用核算,不利于提高效率和绩效考核；无法全面反映非营利组织的负债状况,不利于防范财政风险。

　　我国非营利组织会计核算基础应由收付实现制向权责发生制转换，采用权责发生制基础,权责发生制会计报告将为社会公众充分提供如实评价非营利组织财务状况和运营绩效的信息,这类信息如实反映,促进了有效的管理。非营利组织作为会计主体,应对所拥有资产的权益的变动情况进行确认和计量；非营利组织运转过程中所耗费的固定资产成本,应通过分期提取折旧的方法予以确认和计量；从非营利组织的可持续行为出发,非营利组织会计主体对所担负的债务风险应进行合理的确认和计量,可以防范和化解现实的和未来的偿债风险。

　　4.1.3 建立严格、透明的、完善的财务报告制度

　　中国非营利组织会计公信度不高、筹资能力不强，在很大程度上与自身不完善的财务制度有关。财务的透明度是树立非营利组织公信度的基础，如果没有严格和透明的财务制度，那么非营利组织会计的廉洁性就无法得到制度上的保证，那也就无法吸引更多的社会捐款和赞助。因此，我国非营利组织会计应按照有关法律对财务制度的规定和要求，建立完善的财务报告制度，向有关政府部门报送自己的财务报表，接受政府的监督和检查。例如，增设现金流量表。现金流量表能够准确地反映各项业务活动的现金来源及适用的具体情况，提供准确有用的信息，它的特殊作用是其他任何一张会计报表都不能代替的,其主要原因在于: (1)由于收入支出表反映的只是经济利益的流入和流出,并不等于现金的流入流出,如实物捐赠收入、动用上期的库存材料支出等。因此编制现金流量表可揭示非营利组织货币资金周转情况。(2)编制现金流量表可揭示非营利组织筹资和投资活动产生的货币资金变动原因和情况。(3)编制现金流量表有利于管理者把握好可支用的现金额,以利于合理调度和使用资金。

　　4.1.4 对非营利组织会计核算方法的改进

　　(1)固定资产计提折旧方面

　　固定资产的使用不计提折旧。目前事业单位和其他非营利组织会计对固定资产的购建全部列为支出,耗用时不计提折旧,不反映固定资产的价值损耗。这种会计处理的缺陷是: (1)固定资产因使用而不断损耗,而其账面价值却始终不变,与实际价值日益背离,并使资产负债表上的资产总额和基金总额虚估,不能如实反映单位的资产状况； (2)不计算固定资产的实际损耗程度,难以合理进行价值补偿,不能根据固定资产的新旧程度进行更新。

　　具体处理方法可与企业会计制度不同，可在净资产“专用基金”下增设“折旧基金”项目，其与固定资产的差额为固定资产的净值。与此配套，财政部门应制定和颁布对单位提取的折旧基金管理和使用的专项制度，提高折旧基金的使用效益。

　　(2)规范对外投资核算

　　对外投资核算方法单一。对外投资没有按投资目的划分为短期投资和长期投资,对股权投资也只规定使用成本法。事实上,许多事业单位的对外投资已占到被投资单位50%以上的资本,或实际拥有被投资单位控制权,对这类投资业务依旧采用成本法核算,显然不能准确、合理地反映投资价值。

　　对外投资按投资目的和投资期限区分短期投资和长期投资，分别进行核算与反映。股权投资中对外投资项目占被投资单位资本50%以上或拥有控制权时，可参照企业会计制度按权益法进行核算。

　　4.1.5 非营利组织的净资产保全

　　在净资产保全方面,在西方非营利组织会计中普遍认为,这些组织也需要净资本保全。而在我国,非营利组织净资产保全问题在理论研究中极少被关注。净资产保全是非营利组织持续发展的客观要求。只有净资产得到保全,非营利组织才可能生存和发展下去。在我国，非营利组织也应注意净资产的保全,即非营利组织期末净资产额,必须不小于同期期初净资产额。这样有利于非营利组织保持、扩大规模和提高服务能力。

　　参 考 文 献

　　[1] 董佳宇，那日苏.构建非营利组织会计体系的思考.内蒙古农业大学学报(社会科学版),2003(3):第5卷

　　[2] 阎达五,赵西卜.关于我国企业会计准则和事业单位会计准则统一问题的思考.财务与会计导刊,2003(7)

　　[3] 许玉红.建立我国非营利组织会计体系的构想.财务与会计,2004(10)

　　[4] 高瑞.民间非营利组织会计核算体系研究.Commercial Accounting,2009(7):13期

　　[5] 李春举,杨亚蕾. 非营利组织会计模式与归属体系探讨.财会通讯,2009(7)

　　[6] 王庆成. 论我国非企业会计组成体系的构建.财会研究,2004(4)

　　[7] 李秀梅.关于建立我国非营利组织会计准则的思考.财税金融,2007(6)

　　[8] 邹郁香.我国政府与非营利组织会计体系的结构与构建.市场研究,2009(10)