混合销售是从原增值税中引过来的一个概念，主要是同一项销售行为涉及增值税和营业税两项行为，同时《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。”，那么这里其实包含两个要素：首先必须是同一项销售行为，其次必须要涉及服务和货物，两个条件缺一不可。那么政策这么规定，是不是一点空间也没有呢？

1、混合销售是否有可能分别征税

关于混合销售的规定，《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”，也就是说政策只规定了总体情况的税务处理，这一点从字面上理解是比较明确的，那是不是有特别规定呢？

关于特别规定，我们看到营改增实际执行中还是有空间的，比如河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答（二）第二十八“关于销售建筑材料同时提供建筑服务征税问题”规定：销售建筑材料（例如钢结构企业）同时提供建筑服务的，可在销售合同中分别注明销售材料价款和提供建筑服务价款，分别按照销售货物和提供建筑服务缴纳增值税。未分别注明的，按照混合销售的原则缴纳增值税。此外山东国税、湖南国税也有类似规定。

从上述规定来看，河北国税的执行口径是比较符合增值税实施细则的，即《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”

应该说从法律适用来看，目前增值税实施细则的这一条关于货物和建筑劳务的规定（暂未失效）相当于特别规定，而营改增过渡办法的混合销售规定属于普遍规定，根据特别规定优于普通规定的实施原则，实际执行中河北国税的做法更为合理，也就是说营改增过渡办法只说明了大概情况，没有特别说明“销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为”如何操作；实践中同时具备生产销售和建筑资质的企业也是比较多的，在营改增过渡政策出台之前一直按照分别计税的方式征收，同时根据营改增确保所有行业税负“只减不增”的改革精神，营改增后继续执行增值税实施细则的特别规定是符合纳税人切身利益的；那么纳税人在这一点上要密切注意当地的执行口径问题，积极争取税收利益。

2、销售货物和服务价格应该如何定价

解决了分别计税的可能性问题，那么下一个问题就要解决如何定价的问题。作为符合增值税实施细则的纳税人来说，采用的筹划手段一般就是做低材料价格、做高建筑安装服务价格，让本来征收17%的材料增值税销售额变成征收11%的建筑服务销售额，降低增值税负担提升了税后收入；但实践中购买方的开票倾向正好相反，因为购买方想获得更多的进项抵扣和更低的成本价格，购买方肯定希望对方执行36号问规定并按照材料17%税率开足额进项票，所以如何开票问题肯定需要是个双方的一个谈判和博弈的过程；

但这并不意味着交易双方就可以决定定价问题，还需要顾及税务局的感受；财税[2016]36号文件第四十四条规定：“纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，……主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：”，那么什么是明显偏低或偏高呢？我们在之前《聊聊什么是交易价格明显偏低且无正当理由》的文章中认为可以参考的定价范围在市场价70%~130%范围内（各地执行会有差异，需要具体分析），如果超出这个范围很可能会招致纳税风险，所谓过犹不及就是这个道理。

营改增过渡期间首先要做到按照新法规的规定执行，提升税法遵从度，实现营改增期间的平稳过渡，其次才是在执行口径中寻找纳税筹划空间。同时纳税筹划需要企业具备一定的财税管控能力，税企协调能力，风险评估和应对能力，或者是通过自身解决，或者是借助第三方咨询公司解决；不管是哪种方式，根本还是要吃透营改增的改革导向和政策精神，积极争取合法利益。

文章来源：中财汇智咨询