审计风险提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，风险提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。

风险提示一：注册会计师应当在必要时对总体审计策略和具体审计计划作出更新和修改，并记录重大修改及其理由。

《中国注册会计师审计准则第1201号—计划审计工作》应用指南指出：“由于未预期事项的存在、条件的变化或通过实施审计程序获取的审计证据等原因，注册会计师可能需要基于修正后的风险评估结果，对总体审计策略和具体审计计划，以及相应的原计划的进一步审计程序的性质、时间安排和范围作出修改。”

以下举例说明这一规定。

例如，注册会计师负责对甲公司2015年度财务报表实施审计。在计划审计工作时，注册会计师将甲公司2015年1月至9月期间的经营成果推算至2015年度经营成果，并以此作为确定财务报表整体重要性的基准。2015年10月，甲公司处置了某重要组成部分，导致2015年度实际经营成果与注册会计师推算的经营成果存在较大差异。在这种情况下，注册会计师应当以实际经营成果为基准，重新确定财务报表整体的重要性，并考虑对进一步审计程序的影响。

又如，集团项目组负责对乙公司2015年度合并及公司财务报表实施审计，在计划审计工作时，根据以往的审计经验等因素确定某组成部分为不重要的组成部分，计划实施集团层面的分析程序。在分析过程中，集团项目组发现该组成部分年末新开展某项业务可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。在这种情况下，集团项目组应当修订审计计划，将该组成部分确定为具有特别风险的重要组成部分，并实施相应的审计工作。

再如，注册会计师对丙公司2015年度财务报表实施审计。在计划审计工作时，注册会计师拟对丙公司年度市场推广费用实施实质性分析程序，分析过程中将利用丙公司销售部门编制的信息。在对与信息编制相关的内部控制进行测试后，注册会计师认为相关控制运行无效，导致拟实施的分析程序所使用的数据不可靠。在这种情况下，注册会计师应当对审计计划作出修改，采用其他测试方法。

需要注意的是，如果注册会计师在审计过程中对总体审计策略或具体审计计划作出重大修改，应当在审计工作底稿中记录所作出的重大修改以及理由，以表明注册会计师对审计过程中遇到的重大变化作出了恰当回应。

在审计实务中，有注册会计师根据被审计单位的情况认为需要对审计计划作出重大修改，因此重新编制了审计计划，并将原先制定的审计计划废弃。这种做法不符合审计准则的要求，因其没有在审计工作底稿中反映出注册会计师作出的重大修改及其理由。注册会计师可以在原先制定的审计计划中增加说明修改之处及理由，无需废弃原先制定的审计计划。

风险提示二：注册会计师在制定审计计划时需要对常规审计程序进行适当调整。

在审计实务中，注册会计师在计划进一步审计程序时，通常会利用会计师事务所发布的常规审计程序模板，或是参考中国注册会计师协会编制的《财务报表审计工作底稿编制指南》、《小型企业财务报表审计工作底稿编制指南》中所列举的审计程序。

需要说明的是，由于被审计单位的情况千差万别，注册会计师根据职业判断所评估的风险也不尽相同，无论是会计师事务所还是中国注册会计师协会，都不可能制定出一套适用于不同行业所有被审计单位的审计程序。因此，注册会计师需要根据业务的具体情况和评估的风险对常规审计程序进行适当调整，而不能机械套用。这一调整的过程也叫审计程序的裁剪。

注册会计师对审计程序进行裁剪通常需要遵循以下原则：

（一）风险与效率平衡原则。注册会计师应充分领会风险

导向审计理念，既要通过实施恰当的审计程序保证审计质量、控制审计风险；又要避免机械套用，增加项目成本，影响审计效率，导致审计过度。

（二）实质重于形式原则。注册会计师在裁剪审计程序时应当将有限的审计资源集中到风险高的领域，变平均用力为集中用力。裁剪程序应当根据评估的项目重大错报风险作出，对特定的重大错报风险（如特别风险）若依据常规审计程序不足以应对的，还应当设计更有针对性的审计程序予以应对。

例如，如果注册会计师认为被审计单位可能存在账外账，并可能导致财务报表存在由于舞弊导致的重大错报风险。根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的要求，注册会计师在确定总体应对措施时应当增加审计程序的不可预见性。既然是不可预见性，则需要注册会计师不受既定思维和习惯的限制，根据被审计单位的具体情况“量身定制”审计程序，如注册会计师亲自到金融机构查询并打印《已开立银行结算账户清单》，以确认被审计单位账面记录的银行账户的完整性，而不是依赖被审计单位提供的银行账户完整性的书面声明。

需要说明的是，审计程序裁剪的目的并不是减少审计环节，而是在遵守审计准则相关规定的前提下，各环节应当实施的具体审计程序可以根据项目性质和评估的重大错报风险情况确定，使得注册会计师的工作更具有针对性，以提高审计的效果和效率。因此，审计程序的裁剪应当由审计项目组中有经验的关键项目成员完成，并经项目合伙人批准，必要时与项目质量控制复核人员进行适当的讨论和沟通。

风险提示三：在对小型被审计单位实施审计时也需要制定审计计划。

在审计实务中，有些注册会计师在对小型被审计单位执行审计工作时，没有制定审计计划，而是直接实施审计程序，这种做法不符合审计准则的要求。

需要说明的是，在对小型被审计单位实施审计时，全部审计工作可能由一个很小的审计项目组执行，项目组成员之间更容易沟通和协调。因此，注册会计师设计审计计划时没有必要太过复杂和费时，审计计划的详略程度可以根据被审计单位的规模、审计业务的复杂程度及项目组大小而作出调整。

例如，注册会计师对小型被审计单位丁公司2014年度财务报表实施了审计，在审计完成阶段，根据审计工作底稿的复核结果，编制了简要的备忘录，总结了2014年度审计中识别出的事项。在对丁公司2015年度财务报表实施审计时，注册会计师根据与管理层的讨论对上期的备忘录进行了更新，并且该备忘录已涵盖审计准则所规定的内容，在这种情况下，注册会计师就可以将该备忘录作为本期审计业务的总体审计策略。