不相容职务防财务舞弊

　　摘要：财务舞弊作为一种企业行为，已成为屡见不鲜、屡治不止的社会毒瘤。本文通过笔者所在企业真实案例论述财务舞弊动因表现及影响，如何应用内部控制中的控制活动之一不相容职务进行防范纠正，建立防范舞弊的第一道防线，将财务舞弊发生的风险降低以保证企业正常经营、持续发展。

　　关键字：内部控制   不相容职务   财务舞弊

　　企业建立完善的内部控制制度并使之良性地运行和执行，就为企业的财务核算和管理工作打下了坚定的基础。防止或发现舞弊是企业全体员工的责任，财务部门不能将眼光仅仅局限于财务活动，而应贯穿企业经营管理的全过程。在制订发展战略、分析评估风险和做出决策等环节扮演好关键的助手和参谋角色。

　　笔者所在的公司主要从事矿石的进出口业务，即从秘鲁、巴西等南美国家进口原矿石，在国内深加工后销售。为提高粗粒度粉的附加值，公司于2009年在泰州港控股投资了S矿产工贸有限公司。根据公司章程，我司直接委派财务总监，并规定在预算范围内的成本费用开支和资金凑措等事项由该财务总监负责；该财务总监每季度向我司财务部汇报一次，截止2010年底，超过预算规定对外拆借资金高达数千万元。据查，该事项并未按有关程序办理。这是我司直接派驻审计人员会同会计师事务所工作人员对S公司审计过程中发现的重大非常规交易舞弊之一，我司已进行相关调整处理。事发后引人深思，验证了内部控制的权威人士Adrian Cadbury曾经的说法“公司的败绩都是由内部控制失败引起的”。从我国的现实情况看，企业内部控制普遍比较薄弱，有关挪用、侵占或诈骗企业资产的新闻屡见不鲜，企业资产和股东权益得不到保障，甚至给企业造成灾难性损失导致经营倒闭。内部控制是企业为控制经营风险、实现经营目标而制定的各项政策与程序。它能帮助企业达到其目标，同时将风险降低至合理范围内，保证企业资产安全，有效防范各种舞弊活动。

　　财务舞弊从上世纪90年代末为我们熟知，它是指利用财务欺诈等违法违规手段，给舞弊人带来经济利益，而最终导致他人受到伤害或遭受损失的故意行为。其主要表现形式为：伪造、变造会计记录或凭证、隐瞒或删除交易或事项、记录虚假的交易、蓄意使用不当的会计政策、故意违反会计准则的规定编制财务报告等。财务舞弊可以分为两类：一是侵吞资产，是指企业的管理层或员工为谋取自身利益，采取财务欺诈等违法违规手段使企业遭受损害的不正当行为，如，管理层或员工在企业交易中收取回扣、将个人费用在单位列支、贪污企业款项、盗取或挪用货币资金，实物资产或无形资产；二是做出欺诈性财务报告，源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对企业盈利能力资产状况及现金流的判断。[5]第一类舞弊通常会伴随第二类舞弊行为，以虚假或误导性的文件记录来掩盖资产缺失或未经适当授权而被抵押的事实。

　　S公司所暴露的对外拆借巨款及用企业资产为其提供抵押担保等重大舞弊事件，经济利益的驱动是主观的动因和根源。企业领导为了个人利益违规操作，采取虚挂业务往来款和私盖公章等手段，擅自将企业公款拆借给某公司，并对其银行借款提供担保。导致企业财务报表数据失真，可能承担资金无法收回及表外法律连带责任等不确定事项的风险。当事人的职业道德、业务素质等方面也存在不足，在本职工作中没有奉公职守勤勉尽责。另外，我司异地子公司组织结构不稳定，对其管理监督失效，内控存在缺陷等现状也为此财务舞弊事件创造了客观条件。S公司内控缺陷具体表现为：不相容职务分离不充分、风险评估不到位、独立审核监控不力、特殊授权审批不健全等等。

　　良好的内部控制制度能有效地降低舞弊发生的机率，减弱舞弊的不良影响。企业内控五要素中重要环节即控制活动，控制活动是指企业根据风险应对策略，采取相应的控制措施，将风险控制在可承受度内，是实施内部控制的具体方式。重要的控制措施首当其冲是不相容职务分离原则。所谓不相容职务，是指那些如果由一个人担任既可能发生错误和舞弊行为，又可能掩盖其错误和舞弊行为的职务。不相容职务一般包括：授权批准与业务经办、业务经办与会计记录、会计记录与财产保管、业务经办与稽核检查、授权批准与监督检查等。对于不相容的职务如果不实行相互分离的措施，就容易发生舞弊等行为。不相容职务分离的核心是“内部牵制”，因此，企业在设计内部控制系统时，首先应确定哪些岗位和职务是不相容的；其次要明确规定各个机构和岗位的职责权限，使不相容岗位和职务之间能够相互监督、相互制约、形成有效的制衡机制。[4]

　　因此可见，不相容职务既可以在事前规避财务舞弊发生，也可以在事中纠正财务舞弊。一方面通过设置不相容岗位，严格执行定岗定位定操作。如前述S公司对外借款或划拨一定额度以上的资金应先由公司审计部门专人履行相关风险评估流程，方案报董事会集体审批签字同意后，再由资金部门办理借款合同信贷资产抵押，最后财务部门的工作人员审核上述部门相关人员签字资料齐备，交财务总监盖章，才由出纳员办理该笔资金转账支付，会计人员根据各原始凭证记账。支付业务应当按此权限和程序实行集体决策审批或联签制度，任何个人不得单独进行决策或擅自改变集体决策意见。甚至公司章程可规定，支付超大额资金或特殊款项前须上报我司资金部门审批及备案。未经事前审批及备案，一律不得划拨所申请的款项。并且现在的款项收支转划大都改由开户银行的网银系统直接操作，网银账户的签发密码器、审核密码器、支付密码器原则上应由不同部门的不同人员保管并设置密码。不相容岗位职员出差或休假时应有专人接管，不得做形式上的分工，实质共用共管导致不相容职务相互混岗。处于关键岗位的员工强制实行轮岗制。这些不相容职务分离措施严格执行，能够预防有意的舞弊行为。如S公司个别要职想要挪用资金假公济私，“一手操办”也会因不相容职务的分离变得“无从下手”。另一方面公司各部门或同一部门的不相容职务相关人员在岗位上相互制约，在工作过程中相互监督。交易按流程履行相关手续，涉及到各不相容职务负责确认时，若前面手续不完善缺少签字盖章的应及时补签确认，阻止和拒绝非正常手续的流转。类似于在具体操作过程中不相容职务共同建立起反舞弊的预警机制，当某人或部门有舞弊企图和行为时，这个系统能快速识别并锁定，除非舞弊环节已整治纠正否则系统不会让交易流程正常进行下去。虽然不相容职务的设置和执行并不能完全杜绝财务舞弊，比如：凌驾于内控之上、暗地里串通、制度自身的缺陷等。但在错误已经发生、舞弊行为可能出现的情况下，通过不相容职务正常的分离是可以察觉和发现并予以纠正；即使错误已经造成危害、舞弊行为无法逆转的情况下，此项措施也能将不良影响降低避免损失的扩大。故对于重要环节易见的财务舞弊，应设置专门的监督人员，并保证相关权利的制衡，从而彻底消灭舞弊滋生和繁衍的环境；对于比较容易发现的财务舞弊，不相容职务应及时制止并实现实时控制。而对于没有发现或很难发现的舞弊，则应在阻止舞弊后果扩散的前提下，尽快消除舞弊产生的不良影响。如：货币资金是最容易出现舞弊的一项资产，S公司财务人员在审核对外支付款项时，已发现没有履行各不相容职务的汇签流程手续，应马上停止办理及时向各相关部门核实，或向企业的内部监督人员反映举报；出纳更不能仅凭财务内部签章和部门负责人的解释就盲目付款，导致企业资金安全失控和降低使用效益。我司应加强对营运资金的会计系统控制，严格规范资金的收支条件、程序和审批权限。在有条件情况下也可借鉴财务公司、资金结算中心等资金集中管理模式，强化对S公司资金业务的统一监控。

　　《日本内部控制监督实务》对投资人判断有影响的有关财务状况、经营业绩、现金流量等情况的大的财务舞弊问题，倡导Prevention或Deterrence来解决。Prevention是利用组织机构构建“想做却不能做”的组织体系或是切实擦亮周围人的眼睛；Deterrence是针对“做了就会受到惩罚”的制度对策。两者都强调对组织内人员的教育很重要。据说YAMATO运输公司曾经解雇了一位偷吃快递中一个橘子的工人，不是以这种方式对舞弊一次的深恶痛觉而是应当理解积极地为防范或抑制做贡献，杜绝舞弊风险出现。[6]Prevention加强在舞弊发生之前积极应对政策，事后处理也很重要，但事前防范更重要。

　　不相容职务防财务舞弊，要求企业每项经济业务都要经过两个或两个以上的部门或人员的处理，使得单个人或部门的工作必须与其他人或部门的工作相一致或相联系，并受其监督和制约。内部控制制度的建立和实施必须贯彻不相容职务分工的原则，其内容包括：1、每项业务不能完全由一人经办。2、钱、账、物分管。3、执行健全严格的凭证制度。企业每项经济业务活动，通常又划分为授权、签发、核准、执行和记录五个步骤。如果每一步骤都有相对独立的人员或部门分别实施或执行，就能够保证不相容职务的分离，从而发挥内部控制的作用。就S公司借款事项而言，内部应加以分离的主要不相容职务有：1、授权决定或审批借款事项的人员不能同时兼任财务经办人员。2、审核借款事项的人员不能同时兼任出纳。3、财务经办人员不能同时兼任借款记账人员。4、借款记账人员不得兼任出纳。5、核对货币资金实存数与账存数的财务人员不能同时兼任出纳。6、记录借款明细账的人员不得兼任记录借款总账的人员。按照《企业内部控制应用指引》规定，既要合理设置内部职能机构，明确各机构的职责权限，各司其职各负其责；还要防止不相容职务设计不科学，权责分配不合理，导致机构重叠、职能交叉或缺失、推委扯皮运行效率低下。

　　综上所述，不相容职务作为企业内控制度中不可或缺的控制活动之一，能够结合其他常见的控制措施，有效地应对和控制各种财务舞弊风险。重要的是还应在企业内部积极营造和保持诚信道德的文化并加强员工的教育培养，重视评估舞弊风险，建立适当的舞弊监督程序。三管其下让担任不相容职务的人员共同建立和维护企业的内部控制，发挥内控制度的科学效益，合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务及相关报告真实完整、提高经营效率和效果，促使企业实现发展战略。

　　参考文献：

　　[1]、《中国注册会计师审计准则第1212号》 （2006年财政部，自2007年1月1日期实施）。

　　[2]、《企业内部控制基本规范》（2008年6月28日财政部等联合发布，自2009年7月1日起实施）。

　　[3]、《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》（ 2010年4月26日财政部等联合发布）。

　　[4]、《高级会计实务科目考试大纲》经济科学出版社      2010年版。

　　[5]、《管理层反舞弊方案和控制：防范和发现舞弊指南》   美国注册会计师协会  2010年版。

　　[6]、《日本内部控制监督实务》   日本注册会计师协会    东北财经大学出版社  2010年版。