境内企业境外经营租赁营业税纳税问题的探讨

    内容提要：本文针对当前我国境内企业境外经营租赁业务营业税纳税不规范的现象，对2008年修订后的《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则和有关通知规定进行了分析和解读，就其中的一些问题提出了一些观点和建议，以此抛砖引玉，促进我国营业税改革的步伐，不断完善流转税税制。

    关键词：境内 境外 经营租赁 劳务 营业税

　　经营租赁（Operating lease）是指在约定时间内将房屋、场地、物品、设备或设施等资产转让他人使用的业务。经营租赁仅仅转移租赁资产的使用权，而与该资产所有权有关的风险和报酬并没有转移。

    在营业税法中，经营租赁按“服务业”税目中的“租赁业”项目征收营业税。这对于完全发生在中华人民共和国境内的经营租赁业务似乎不存在营业税纳税问题的争议，但涉及到境外的经营租赁却出现了不同的理解。这种不同的理解不但来自企业等实务界，甚至来自制定本法的国家税务总局。笔者曾就境内企业取得的境外设备经营租赁收入是否需要缴纳营业税问题，通过国家税务总局官方网站的纳税咨询系统进行了多次咨询，但不同的答疑员却给出了截然相反的答复，这使企业在实务操作中感到无所适从。那么，为什么出现不同的理解？境内企业境外经营租赁收入究竟是否应该交纳营业税呢？

    一、营业税的基本概念

　　营业税（Business tax），是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种流转税。

    我国于1993年12月13日正式颁布《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称《营业税暂行条例》），自1994年税制改革以来，其在增加国家财政收入和促进市场经济发展两个方面发挥了积极的作用，作为主体税种，其调节经济的宏观功能不断增强。但随着我国社会主义市场经济体制的建立和完善，尤其是我国加入世界贸易组织以来，国民经济的运行和产业结构发生了重大变化，经济结构逐步调整，第三产业的规模迅速扩大，新兴行业不断涌现，《营业税暂行条例》中的部分条款已不能适应经济社会发展的需要。为了解决营业税领域不断涌现的新问题，完善营业税税收制度，2008年11月5日，国务院第34次常务会议审议通过了对《营业税暂行条例》的修订，同年12月15日，财政部、国家税务总局以财政部和国家税务总局令第52号公布了修订后的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称《营业税实施细则》）。修订后的《营业税暂行条例》和《营业税实施细则》均于2009年1月1日起正式实施。

    二、《营业税实施细则》对在境内提供劳务的界定

　　修订后的《营业税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”因此，何谓“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务”就成了判定境内企业境外经营租赁劳务是否应该缴纳营业税的关键。

    修订后的《营业税实施细则》第四条规定：“条例第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：（一）提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；（二）所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受单位或者个人在境内；（三）所转让或者出租土地使用权的土地在境内；（四）所销售或者出租的不动产在境内。”而修订前的《营业税实施细则》第七条规定：“除本细则第八条另有规定外，有下列情形之一者，为条例第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产： （一）所提供的劳务发生在境内；（二）在境内载运旅客或货物出境；（三）在境内组织旅客出境旅游；（四）所转让的无形资产在境内使用；（五）所销售的不动产在境内。”从以上对比分析可以看出，修订后的《营业税实施细则》在劳务界定方面遵循了“属人原则”，即“提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”，这里面用了一个“或”字，而不是“和”字，表达的是并集而非交集的概念，也就是说不论劳务发生地是否在境内，只要劳务提供方和劳务接受方中的任何一方位于境内即满足《营业税暂行条例》第一条之规定；而修订前的《营业税实施细则》采用的是“属地原则”，即“所提供的劳务发生在境内”，不论劳务提供方和劳务接受方是否在境内，只要所提供的劳务发生在境内就满足《营业税暂行条例》第一条之规定。这是2008年营业税法修订的一个重要内容，从中可以看出修订后的《营业税实施细则》扩大了对境内的解释范围，不再单纯地从劳务发生地这一地理概念上来辨别，而是以纳税主体所处的位置为主要判断依据，这在实务上更具有可操作性。下表以矩阵的形式对营业税法修订前后各种劳务类型的纳税义务进行了对比分析。

表一:提供劳务营业税纳税义务矩阵表

       三、对涉及境内企业境外劳务营业税免税文件的解读

　　笔者查阅了2009年以来，财政部和国家税务总局下发的涉及境内企业境外劳务营业税免税政策的有关文件，这些文件主要有《关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）、《关于国际运输劳务免征营业税的通知》（财税[2010]8号）和《关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知》（财税[2011]131号）。

    1、《关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》该文件第三条规定：“对中华人民共和国境内（以下简称境内）单位或者个人在中华人民共和国境外（以下简称境外）提供建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税。”该文件在修订后的《营业税暂行条例》及《营业税实施细则》正式实施的当年9月发布，主要背景是修订后的营业税法对我国境内单位或个人提供的发生在境外的劳务开征营业税，这对我国的建筑安装企业影响较大。近年来，我国对外承包工程规模不断增长，一大批大中型企业在国家实施“走出去”发展战略的支持下走出国门承揽工程，对解决我国劳动力就业，拉动国民经济增长发挥了重大作用，如果对这些企业的境外业务开征营业税，则必然影响其国际竞争力，不利于企业的发展壮大，更不利于国家的整体利益和长远利益。在此背景下，国家出台了这一税收优惠政策，但这一政策并未涵盖境内企业境外经营租赁劳务。

    2、《关于国际运输劳务免征营业税的通知》该文件的免税政策主要针对国际运输劳务，包括：1）在境内载运旅客或者货物出境；2）在境外载运旅客或者货物入境；3）在境外发生载运旅客或者货物的行为。该文件也不涉及境内企业境外经营租赁劳务。

    3、《关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知》该文件主要是结合当前我国正在实施的营业税改征增值税试点工作，对试点地区的交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税后的税收优惠政策做出规定，主要包括哪些项目适用增值税零税率以及哪些项目符合应税服务免征增值税政策。这其中也不涉及境内企业境外经营租赁劳务。

    由此，我们可以断定在修订后的《营业税实施细则》对境内企业境外经营租赁劳务规定负有纳税义务，而国家又没有出台关于该项劳务免征营业税的优惠政策时，该项劳务即负有纳税义务。

    四、存在的问题与建议

　　1、“单位或者个人在境内”的界定不清《营业税实施细则》第四条第（一）款：“提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”。第九条：“条例第一条所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。条例第一条所称个人，是指个体工商户和其他个人。”以“企业”为例，其“在境内”的界定标准是什么？是依法在境内注册成立，还是经营管理在境内，或两者兼具？营业税法并未给出明确的解释。我们知道企业的概念非常宽泛，从是否独立承担民事责任上来划分，可分为法人企业和非法人企业。那么，外国公司在中国设立的不具有法人资格但实行独立核算的分支机构，或者中国公司在境外设立的不具有法人资格但实行独立核算的分支机构是否属于“在境内”呢？前者可能容易理解，但后者可能就会产生争议，如某中国公司在某国的分公司向当地一家公司提供的完全发生在某国境内的经营租赁收入是否负有营业税纳税义务呢？建议参照我国所得税立法中有关居民企业和非居民企业的概念进一步明确何谓“在境内”。

    2、财税[2009]111号文件第三条表述不严谨修订后的《营业税实施细则》对何谓“在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务”进行了重新界定，即“提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”。但财税[2009]111号文件第三条又规定：“对中华人民共和国境内单位或者个人在中华人民共和国境外提供建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税。”按照修订后的《营业税实施细则》的界定标准，很明显财税[2009]111号文件所说的劳务类型符合“在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务”的界定标准，但财税[2009]111号文件却表述成“……在中华人民共和国境外提供建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税。”这一对立概念。从而造成对同一劳务类型的不同界定，违背了同一概念前后表述须一致的原则，容易产生歧义和误解。笔者认为若表述为“对中华人民共和国境内单位或个人提供的发生在中华人民共和国境外的建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税。”则避免了概念的冲突，更显科学、严谨。

    3、对境内企业境外经营租赁征收营业税存在征管漏洞我国实行“以票控税”的税收征管模式，这对劳务提供方和接受方均位于境内的应税劳务确实起到了很好的监管作用，但涉及到境内企业境外提供劳务时，“以票控税”就会“失控”。其根本原因是境外劳务接受方并不受中国税务机关发票管理制度的制约，甚至会不认可中国税务机关开具的中文税务发票，对他们来讲一张具备发票各项基本要素的商业发票足以。这样一来，境内企业向境外客户提供的经营租赁劳务，就面临发票监管环节的漏洞，税务机关只能通过加大查账力度来监督税收，从而增大了税收征管成本。

    4、“双向征税”易造成“重复征税”，加重企业负担修订后《营业税实施细则》的另一个重要变化是将境外单位或个人向境内单位或个人提供的发生在境外的劳务，即B类型劳务纳税营业税征税范围，尽管后来又通过财税[2009]111号文件对该类型的部分劳务实行了免税政策，但这与境外单位或个人向境内单位或个人提供的发生在境内的劳务，即H类型劳务的纳税政策一起，形成了一个完整的进口劳务征收营业税的思想，这一思想与增值税、预扣所得税的征税原则保持一致，符合国际惯例，有利于维护我国经济利益和营造公平竞争的国内市场环境。但与此同时对境内单位或个人提供的发生在境外的劳务，即出口劳务征收营业税，就形成了“双向征税”，不符合“出口退税、进口征税”的税收机制，如果进口国也对该项进口劳务征税，就会形成无法抵扣的重复征税，加重了出口企业的税收负担，削弱了其在国际市场上的竞争力。

    近年来，中国企业境外经营租赁劳务逐渐增多，尤其是一些大型发电设备、机械设备、环保设备、建筑施工机械、石油化工成套设备的国际租赁业务呈较快上涨态势。同时，随着我国对外承包工程规模的迅速增长，中国承包商企业从国内市场租赁施工设备运往项目所在国使用的情况也大大增加，这些经营租赁通常都是湿租，利润空间较前几年大大下降，负税能力不高。此外，财税[2009]111号文件对境内企业提供境外建筑业实行了暂免征收营业税的政策，继续对与境外建筑业密切相关的境外设备租赁劳务征收营业税，不但直接影响其国际竞争力，还会使一些租赁商采取变通方式将实质上的经营租赁改成形式上的建筑业，从而逃避税收，给纳税征管带来难度。

    在国际上，一些西方国家大都对境外经营租赁劳务实行“增值税免税”或“增值税零税率”的税收政策。当前，我国正在实施营业税改增值税的试点工作，取消营业税，将增值税扩展到全行业是未来几年改革的方向。国家应当考虑取消境内企业境外经营租赁劳务的营业税纳税义务，以尽快与国际接轨。当然，这也需要结合我国财政的承受能力，如果能力允许，甚至可以考虑全面取消出口劳务，尤其是现代服务业的营业税纳税义务。这样既符合国际惯例，也有利于我国企业公平地参与国际市场竞争。