混合销售行为的界定及其纳税分析
在实践中，无论是纳税人还是税务局，甚至国税局和地税局，容易对混合销售行为出现不同的理解，然后引发纳税争议。笔者在解读税法原文的基础上，拟以广告业务和装饰业务为例，试图明晰混合销售行为，还原纳税本真。
一、混合销售行为的界定
（一）应税销售行为的分类
增值税条例第一条规定，“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”。据此，增值税应税行为有三种：一是销售货物，二是提供应税劳务，三是进口货物。
营业税条例第一条规定，“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税”。据此，营业税应税行为有两种：一是提供应税劳务，二是非劳务类应税行为。
在五种应税行为中，除了进口货物外，其余均属于应税销售行为。如生产销售LED电子显示屏（销售货物行为）、维修LED电子显示屏（增值税应税劳务）、在LED电子显示屏为客户发布广告（营业税应税劳务）、转让LED电子显示屏广告位（营业税非劳务类应税行为）分别是四种应税销售行为。
而为了应对市场竞争，经营者不断拓展自身服务的厚度，以上四种“一元”销售模式早已被改变，市场的多元化决定了应税行为的多元化，增值税应税行为和营业税应税行为也必然出现各种“排列组合”。这里，笔者仅就“多元”应税销售行为列举如下：
1、销售货物并提供增值税应税劳务；2、销售货物并提供营业税应税劳务；3、销售货物并销售营业税非劳务类应税行为；4、提供增值税应税劳务并销售货物；5、提供增值税应税劳务并提供营业税应税劳务；6、提供增值税应税劳务并销售营业税非劳务类行为；7、提供营业税应税劳务并销售货物；8、提供营业税应税劳务并提供增值税应税劳务；9、提供营业税应税劳务并销售营业税非劳务类行为；10、销售营业税非劳务类行为并销售货物；11、销售营业税非劳务类行为并提供增值税应税劳务；12、销售营业税非劳务类行为并提供营业税应税劳务；……
（二）混合销售行为的条件
增值税条例实施细则第五条规定，“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为”；营业税条例实施细则第六条规定，“一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为”。从上述政策可以看出，混合销售行为有三个必要条件，这三个条件缺一不可：
1、销售前提。如果一项销售行为，虽然涉及货物，却不涉及销售货物，就不是混合销售行为。如在LED电子显示屏为客户发布广告，虽然涉及货物LED电子显示屏，但LED电子显示屏只是为客户提供广告服务的一个载体，其本身不涉及销售货物。
2、一项行为。混合销售行为强调的是一项销售行为，如果是两种或者两种以上的行为，就是兼营行为；其销售货物的对象和提供应税劳务的对象是同一单位或者个人，如果是两个或者两个以上的对象，也是兼营行为；销售货物和应税劳务之间有从属或者因果关系，如果没有从属或者因果关系，同样是一种兼营行为。如生产销售LED电子显示屏同时提供电视广告服务，不能认定为混合销售行为。
3、两个要件。混合销售行为必须涉及货物和营业税应税劳务，不要求涉及增值税应税劳务和营业税非劳务类应税行为。如果只涉及货物，或者只涉及营业税应税劳务，就不是混合销售行为。如转让LED电子显示屏广告位并为客户发布广告的行为，不能认定为混合销售行为。上列12项“多元”应税销售行为，只有第2项和7项同时涉及货物和营业税应税劳务。
也就是说，只有同时符合以上三个必要条件的第2项和7项应税行为，才能认定为混合销售行为；不同时符合以上三个必要条件的第2项和7项应税行为，以及其他“多元”应税销售行为均属于兼营行为。
二、混合销售行为的征税规定
（一）一般规定
增值税条例实施细则第五条第一款规定，“除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税”。
营业税条例实施细则第六条第一款规定，“除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税”。
分析以上政策规定，笔者得出三点结论：
1、一般情况下，混合销售行为只缴一种税，或者增值税，或者营业税。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。
2、混合销售行为应当缴纳增值税的纳税人，采用列举法进行定性，即从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户。如某灯箱生产厂家，为客户生产灯箱并提供广告服务，应当缴纳增值税。
3、混合销售行为应当缴纳营业税的纳税人，采用排除法进行定性，即其他单位和个人。因此可以推断，不从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，缴纳营业税；其他个人（含从事货物生产、批发或者零售的其他个人）的混合销售行为，亦缴纳营业税。如某广告公司，为客户制作灯箱并发布广告，应当缴纳营业税。
同样的业务——“为客户制作灯箱并发布广告”，不同定性的纳税人应当缴纳的税种却有不同。然而，在多元经济格局下，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，也存在兼营营业税应税劳务的行为。在这种情况下，如何对“从事货物生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户”进行定性呢？
增值税条例实施细则第五条第三款规定，“本条第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内”。
营业税条例实施细则第六条第三款规定，“第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内”。
那么，怎样判定“以从事货物的生产、批发或者零售为主”呢？财税字[1994]第26号关于“货物销售额与非增值税应税劳务营业额”比重的判定标准已经废止，而增值税条例实施细则第二十八条第二款所称“以从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上”，只能作为判定小规模纳税人标准的依据之一，不能适用主营业务的行业定性。
在实际工作中，笔者认为应参照《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》（国税发[2008]120号）第二条四项之规定，“既缴纳增值税又缴纳营业税的企业，原则上按照其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定征管归属；企业税务登记时无法确定主营业务的，一般以工商登记注明的第一项业务为准；一经确定，原则上不再调整”。这里仅以广告业务举例说明：
例：浩天公司一般经济业务如下：
1、为客户制作灯箱；2、为客户提供灯箱广告服务；3、为客户制作灯箱并提供灯箱广告服务。
毫无疑问，第1项业务属于生产销售货物，应当缴纳增值税；第2项业务属于广告服务业，应当缴纳营业税。
而第3项业务属于混合销售行为，缴纳增值税抑或营业税，就要根据其办理税务登记或工商登记时的情况而定。如果浩天公司办理税务登记时自行申报的主营业务是生产销售货物，第3项业务应当缴纳增值税；如果公司办理税务登记时自行申报的主营业务是广告服务，那么第3项业务应当缴纳营业税。
（二）特殊规定
增值税条例实施细则第六条规定，“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形”。
营业税条例实施细则第七条规定，“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形”。
两部细则规定了同一个特例，即“销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为”或“提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为”不遵循只缴一种税的规则，应当依法分别缴纳增值税和营业税。
这里需要注意的是“自产”和“货物”这两个关键词。也就是说，如果不是销售自产货物而是销售外购货物，或者是销售自产的不动产，就应当遵循一般规定缴纳一种税（增值税或者营业税）。比如提供装饰业劳务时，由装饰公司自购材料制作的LED电子显示屏，应当缴纳增值税；不包含LED电子显示屏销售额的装饰劳务营业额，缴纳营业税。如果提供装饰业劳务时，LED电子显示屏是由装饰公司外购的，则应合并计算装饰劳务营业额，缴纳营业税。如果由装饰公司自购材料制作的LED电子显示屏是安装在墙体内，无法拆卸移动或者拆卸移动就会改变性质、损害其价值；这时，LED电子显示屏就变成了不动产，不属于货物的范畴，也应当合并计算装饰劳务营业额，缴纳营业税。
三、混合销售行为的纳税筹划
上例中浩天公司为客户制作灯箱并提供灯箱广告服务，按广告服务业5%缴纳营业税，或按小规模纳税人3%缴纳增值税，其中有个“税率差”的筹划空间；但是选择增值税纳税人，如果年应税销售在50万元以上，应当依法认定为一般纳税人，增值税负担将超过5%.
因此，广告业务和装饰业务的纳税筹划应当根据企业的实际情况适时、量身定做。