投资性房地产与固定资产异同探析

    《企业会计准则第3号—投资性房地产》已于2007年1月1日起施行。《企业会计准则第3号—投资性房地产》的出台，使得具有投资或增值目的的房地产从“固定资产”、“无形资产”、“存货”科目中分离出来，单独归类为“投资性房地产”，这提高了会计信息的相关性，从而更好的为会计信息使用者作出决策提供了有力依据。那么，如何准确地理解这个准则并将其运用于实际工作是我们目前面临的重要问题。本文将从投资性房地产与固定资产异同两个方面进行对比分析，以加深对《企业会计准则第3号—投资性房地产》正确理解，确保这个准则将其准确的运用于实际工作。

    一、投资性房地产与固定资产的差异

　　（一）本质特征不同。

    我国《企业会计准则第4号——固定资产》具体准则中指出固定资产是同时满足下列特征的有形资产：一是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而特有的；二是使用寿命超过一会计年度。从固定资产的定义来看，具有以下三个特征：1、不以投资和销售为目的。企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理。而不是用于出售和投资的产品；2、可供企业长期使用。使用寿命超过一个会计年度，随着使用和磨损，通过计提折旧方式逐渐减少帐面价值；3、固定资产是有形资产。具有实物特征，有一个实体存在。

    《企业会计准则第4号——投资性房地产》具体准则中规定，投资性房地，是指为了赚取租金或资本增值，或两者兼有之而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。资性房地产主要包括：出租的土地使用权；长期持有并准备增值后转让的土地使用权；企业拥有并已出租的建筑物。从投资性房地产的定义来看，具有以下三个特征：1、投资性房地产是一种经营活动而非投资活动。投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上是一种让渡资产使用权行为；2、投资性房地产随着时间的推移，其市场价值会超过其账面价值；3、投资性房地产一般投资金额大、周期长、流动性和变现能力差。

    （二）持有目的不同。

　　虽然投资性房地产与自用房地产在物质形态上是相同的，但企业持有它们的主要目的不同。

    固定资产的持有目的是为了生产商品、提供劳务、出租（不含投资性房地产）或经营管理而持有的。企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段，是服务于企业自身的生产经营活动。

    投资性房地产的持有目的是为了为了赚取租金或资本增值，是企业的一种经营活动。投资性房地的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权行为。房地产租金就是让渡资产使用权取得的使用费收入，是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权，尽管其增值收益通常与市场供求、经济发展等因素有关，但目的是为了增值后转让以赚取增值收益，也是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。根据税法规定，企业房地产出租、国有土地使用权增值后转让均属于一种经营活动，其取得的房地产租金收入或国有土地使用权转让收益应当缴纳营业税。

    （三）核算范围不同。

    在会计实务中，企业为了更好地满足固定资产管理和核算的需要，可对固定资产进行综合分类，将固定将资产分为生产经营用、非生产经营用、未使用、不需用以及融资租入固定资产等。

    根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产的范围限定为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及已出租的建筑物三类。

    可见，固定资产范围包括投资性房地产范围。固定资产只有专门用作整体出租且为建筑物或者是出租并准备增值后的土地使用权才可能作为投资性房地产核算。

    （四）科目设置不同。

    固定资产核算使用的会计帐户主要有“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等三个帐户，用来核算固定资产帐面价值的变动情况。

    投资性房地产核算采用成本模式计量情况下，除了一级帐户设置“投资性房地产”帐户外，还要设置“投资性房地产累计折旧”等帐户。当然，投资性房地产若为土地使用权则通过“投资性房地产累计摊销”帐户核算摊销额。特别是投资性房地产核算采用公允价值模式计量的情况下，则要在一级帐户“投资性房地产”帐户下设“成本”和“公允价值变动”两个明细科目，用来核算投资性房地产价值的变动情况，并计入当期损益。

    （五）核算方法不同。

    固定资产只能采用成本模式核算。在对固定资产发生可资本化的后续支出后，企业应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，应在后续支出资本化后的固定资产账面价值不超过其可收回金额的范围内，从在建工程转入固定资产。

    投资性房地产可以有两种选择即成本模式或公允价值模式核算；企业对投资性房地产在资产负债表日多采用成本模式进行后续计量。但是，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，即同时满足条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场并且企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理估计的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计人当期损益。并且已采用公允价值模式计量的投资性房地产。不得从公允价值模式转为成本模式。

    二、投资性房地产与固定资产的联系

　　（一）确认的方式条件基本相同。

    根据《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，固定资产必须在同时满足两个条件时才能予以确认：1、与该资产有关的经济利益很可能流入企业；2、该资产的成本能够可靠地计量。

    而按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》的要求，投资性房地产也必须同时满足下列条件的，才能予以确认：1、与该投资性房地产包含的经济利益很可能流入企业；2、该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

    因此，不论是否确认固定资产，还确认投资性房地产，二者均要求符合资产定义的前提下，同时满足两个条件：与该资产有关的经济利益很可能流入企业；该资产的成本能够可靠地计量。

    （二）初始计量成本范围基本相同。

    固定资产与投资性房地产固定资产初始成本计量相同，应当按照成本进行初始计量。

    固定资产的初始计量，是指确定固定资的取得成本。固定资产应当按照成本进行初始计量。成本包括企业为购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费、安装成本及相关税费等，也包括间接发生的费用，如应承担的借款利息等。

    企业取得的投资性房地产。应按照取得时的成本进行初始计量：外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确认。购置自用房地产与投资性房地产的初始计量按照发生的实际相关成本计价入账，而自建的初始计量成本包括达到预定可使用状态前的一切合理必要的支出。

    （三）出租核算方式方法基本相同。

　　具体表在两个方面，一方面是租金核算方式方法相同：二者出租时，均将取得的租金收入计入“其他业务收入”科目，摊销的成本均通过折旧的形式核算，计入“其他业务成本”科目；另一方面是摊销方式相同：二者摊销均采用直线法摊销，即按照资产平均使用年限分期等额摊销。

    （四）二者存在一定转换关系。

　　房地产用途转换是指企业持有的房地产在用途方面发生了实质性改变，造成原投资性房地产改为生产经营自用的固定资产或者原生产经营自用的固定资产改为用于赚取租金或资本增值时的投资性房地产。当作为固定资产的自用房地产从生产商品、提供劳务或经营管理而持有目的转变成为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的投资性房地产，原作为固定资产的自用房地产由“固定资产”科目转换到“投资性房地产”科目进行会计核算。当为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的投资性房地产从其原持有意图转为生产商品、提供劳务或经营管理而持有的的自用房地产，原“投资性房地产”科目核算的投资性房地产转换到“固定资产”科目进行会计核算。