我国现行注册会计师审计关系失衡分析及其对策

    [摘要] 在现代审计理论中，审计活动构成的要件是——审计委托人、被审计人与审计人之间的社会关系。目前，财务报告的注册会计师审计的可靠性存在一定问题，难以起到保护投资者利益的作用。其原因是多方面的，但通过对现行审计关系的分析可以清楚的看到：审计权利与义务不平衡，三种审计关系人沿着不同的思维逻辑看待其他两方，为投资者服务的审计制度安排流于形式。本文试从上述迹象分析审计关系失衡的表现及其原因，并在此基础上进一步提出改善对策，旨在提高我国上市公司审计质量。

    [ 关键词] 审计关系  失衡分析  审计关系人

    一、审计关系失衡及其表现

    审计委托人是审计的真正需求者，他提出审计委托，引发审计行为。从历史和现实的角度看，审计委托人是财产的所有者。在股份公司，所有权和经营权发生了分离，委托人对委托财产经管情况的了解，主要依靠代理人提交的反映受托财产经管情况的会计报告。而该报告又是由代理人编制的，其公正性容易受到质疑。作为财产所有者的股东为了获得真实可靠的会计信息，保护自己的利益，委托独立的审计人员对受托管理财产的经营者履行经济责任的状况进行审查、鉴证和报告。这样，基于受托责任就形成了审计关系。在“股东中心主义”的公司治理结构模式下和上述审计关系中，股东掌握着对经营者的监督控制权，从而自然也掌握着对审计人的委托权，审计人员因为有了“尚方宝剑”，能够保持较高的独立性，对经营者虚计经营成果、粉饰财务状况、损害投资者利益的行为有能力进行深入审查和揭示。因而，可以说这是一种均衡的、正常合理的审计关系。

    但目前我国经济体系中，随着企业经营活动的日益复杂化、股权分散性， “股东中心主义”的公司治理结构逐步向“董事中心主义”的治理结构转变。由于信息不对称，经理人员掌握着更多的有关公司生产经营、财务会计等方面的信息，“董事中心主义”结果又演变为“经理中心主义”，即经理阶层日渐把持了公司的经营管理权，董事会的控制权反而被削弱，其履行职能越来越形式化，难以为广大股东的利益尽职尽责。在“经理中心主义”的公司治理模式下，经理人充当审计委托人同时又作为被审计人。审计关系有三角形的稳定结构变为直线型的失衡结构。

    由于委托代理关系尚不完善，审计市场中缺乏出资聘请审计者对财产代理人所提供的会计信息进行审计的财产委托人，社会审计不是建立在市场需求之上，而在很大程度上是由政府良好愿望推动形成的。审计信息的使用者首先主要是各类政府机关，如工商行政管理部门、税务部门、财政部门、企业主管部门等等。其次才是债权人和投资者。在这种以行政命令方式建立的非规范的审计市场中，审计信息使用者不承担义务只享有权利；审计者只对被审计者享有权利，但却对审计信息使用者承担义务；被审计者则只承担义务，却无什么法定权利可言。因此，当某利益主体承担的义务大于其享有的权利时，该主体必然会为追求相应的权利而努力，以求权利与义务的平衡。在这个过程中，不承担义务只享有权利的审计信息使用者，可能会为节约的审计费用支付高昂的代价。从理论上分析，由于会计信息的真伪与债权人和投资者的切身经济利益密切相关，债权人和投资者有购买审计信息的动机。但由于我国资金极度短缺，拥有资金的债权人和投资者处于优势位置，普遍不愿意为进行正确的投资和信贷决策支付审计费用，而是将该费用转嫁到寻找借贷和吸收投资方。这样，在实际生活中，被审计者就成为审计委托人，审计人员与被审计者之间产生了经济利益关系。

    公司治理结构和由此产生的审计关系失衡在我国表现得比较突出。来自于发起人或控股股东的经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设（大股东“一言堂”），经营者由被审计人变成了审计委托人，并决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项，完全成了会计师事务所的“衣食父母”。会计师事务所在审计“交易”的契约中明显处于被动地位。从经济上看，在现行审计关系格局和现行注册会计师执业监管与制裁机制下，他们在激烈的市场竞争中迁就上市公司，甚至于与上市公司共谋几乎成了一种理性选择。因为，共谋受到查处和责令赔偿损失的概率很小，得到的收益是确定的；而坚持独立客观的立场带来的未来收益则具有很大的不确定性。会计师事务所在与上市公司之间的审计关系中处于从属地位，审计关系必然失衡。

    二、我国上市公司注册会计师审计关系严重失衡的成因分析

    会计师事务所与上市公司之间审计关系严重失衡是多种因素综合作用的结果，但我认为主要的原因来自以下几个方面：

    1.审计权利与义务不平衡

    社会审计主要是为会计信息使用者鉴证会计信息公允性服务的。社会审计机构作为中介组织，既负有提供真实审计信息的义务，又享有向审计信息使用者收取审计费用的权利。权利与义务平衡是保证审计关系平衡的关键。社会审计的权利与义务主要是一种经济性权利与义务。在这一权利与义务体系中存在着三种权利主体：会计信息提供者（被审计人），会计信息使用者（审计委托人）和会计信息鉴证者（审计人）。从审计产生的历史来看，三者应有如下的权利与义务关系：被审计者的义务是向审计者提供审计所需的全面、真实的会计资料，权利是要求审计者公正评价其提供会计信息的公允性；审计委托人的义务是向审计者支付合理报酬并按约定范围使用审计信息，权利是要求审计者提供有关会计信息公允程度的审计报告；审计者的义务是帮助会计信息使用者鉴证会计信息的公允性和提供相应的审计报告，并在约定范围内对审计报告的质量承担责任，权利是向审计信息使用者（理论上的审计委托人）收取审计费。但在现实经济活动中，由于审计信息使用者呈现出多元化的状态，审计者既不知道有多少人使用审计信息，又无法向使用审计信息的人收取费用。因此，审计费用转由被审计者支付。这就在被审计人、审计委托人和审计人三方之间产生了权利与义务的不平衡。（1）就被审计人而言，通过支付审计费用成为审计委托人后，就享有了要求审计人出具审计报告的权利。当作为审计委托人的被审计者有不良企图且有多个审计者可供选择时，被审计人可以较容易地寻找到易被其操纵的审计者。（2）就审计信息使用者而言，由于不承担支付审计费用的义务，也就丧失了作为审计委托人的权利。相应地，他们获取真实审计信息的权利也会受到影响。（3）就审计者而言，其权利是针对作为委托人的被审计者而言，义务却是针对非委托人的审计信息使用者而言。这样，审计者正常的权利与义务之间的经济联系被割断了，审计者的义务约束全来自于法规形式的社会责任，而非合同的经济约束。 这种三方权利义务不平衡状况的最终导致审计关系偏离平衡。

    2.公司的股权结构特殊，公司治理结构不完善。公司股权高度集中，且不能上市流通，由此产生了许多制度性的缺陷。比如，董事会成员主要甚至全部来自发起人，且大多又同时为公司的高层经营管理人员，董事长兼任总经理现象也很普遍，从而形成了严重的内部人控制问题。董事会设置的先天不足，为上市公司以后的不规范运作埋下了隐患，而且董事也不可能真正履行其对公司应尽的忠实和勤勉义务，保障全体股东、特别是弱小股东的利益。此外，上市公司的国有性导致经营者的行为严重背离广大股东的利益。我国上市公司的董事长和总经理是由政府任命的，他们更多地关注于自身的仕途，而其仕途与公司的发展并不一致，带有很大的不确定性。加之，又缺乏股票期权之类的长期激励机制和西方那种经理人市场的压力。在这种情况下，他们就不愿将主要精力放在研究企业发展战略、改善经营管理、提高企业经济效益和长期成长能力上，而是放在如何争取上级部门的好感上，为此不惜采取短期化行为或操纵会计利润。粉饰会计报表的不当手段。对注册会计师独立审计施加的压力也随之增大。上市公司治理结构缺陷对注册会计师独立审计构成了巨大的压力。

    3.我国上市公司注册会计师审计市场结构不合理。

    这主要表现在以下两方面：一是具有上市公司审计资格的会计师事务所数量太多（目前共有105家），市场集中度过低。以1999年报审计为例，笔者检索发现，10家上市公司客户最多的会计师事务所审计市场份额总共只占31.8％。这样，上市公司选择的空间很大，“东方不亮西方亮”，总可以找到愿满足其不当意愿的事务所提供审计“服务”。二是会计师事务所的审计业务活动带着显著的地域性。我国上市公司由本地会计师事务所审计的比例平均达到79.4％。非10家最大事务所本地化比例更是高达81.6%.这样，注册会计师在执行审计时就特别容易受到当地政府的不当干预，与当地政府和企业存在千丝万缕利害关系的注册会计师及事务所也往往很难抵御政府和企业的不当压力。这从发表的审计意见类型可窥见一斑，如本地化程度较高的非“十家”事务所出具的非标准无保留意见审计报告比例要低于本地化程度较低的“十家”事务所7个百分点。

    4.审计关系人之间思维逻辑不正确

    在审计关系中，各类审计关系人处于不同的地位，他们之间的利益矛盾常常因思维逻辑的差异而激化。（1）自被审计人的思维逻辑。被审计人提供会计资料以及相关信息，由代表委托人的审计人实施审计。一般的被审计人认为，我们所提供的这些信息，是建立在企业决策层选择的基础上依据会计准则、会计制度要求做出的，是“是”是“非”有审计人来判断。这里存在潜台词：我们的专业水平有限，职业判断也可能存在差错，甚至也会有很多疏忽，即会计报表难免包含错弊，请注册会计师审查纠正。在被审计人看来，既然制度安排注册会计师实施审计，他们理应查处会计资料中的问题，否则，聘请注册会计师是多余的；被审计人可以申明：既然注册会计师已发表了审计意见对我们提供的会计报表信息，你们如何适应是你们的责任。（2）自审计人的思维逻辑。我们按照独立审计真则实施审计业务，我们的审计意见只是“合理保证会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度”（《独立审计准则》第九条）。由于审计方法与程序的固有限制，可能存在某些错弊未能发现。对会计错弊应追究会计责任。这种难以计量的“合理”作为限定词，成为审计人与审计委托人在未来发生纠纷的一个潜在原因。（3）来自委托人的思维逻辑。委托人对被审计任何审计人有完全不同的要求：被审计人按照会计准则、会计制度编制会计报表，并在接受审计后对外披露。对被审计人的会计差错——来自疏忽的差错，审计委托人往往视为正常现象。这可能隐含一个问题：被审计人人为操纵会计数字，而外者难以区分是疏忽还是故意，进而可能放纵被审计人的舞弊；审计人应合理保证会计资料的可靠性，不管审计人遵循审计准则的程度如何，只要求审计人对会计报表提供“保证”的可信性。这与职业界“合理保证”显然不同。

    三、对改善我国注册会计师审计关系的设想

    为了提高注册会计师审计价值，确保其真正成为上市公司财务会计信息的鉴证者、企业经营风险的预警者、投资者利益和证券市场秩序的保护者，必须设法改变上市公司审计关系失衡的状况。根据上述成因，我们认为应从制度创新和结构调整两个重要方面来采取措施，以构建均衡的审计关系格局。

    1.平衡审计权利与义务

    目前在呼吁打击虚假审计报告时，各方面十分重视加大注册会计师违规的处罚力度。笔者认为，这虽必要。但毕竟只是治标不治本的方法。要彻底解决注册会计师有意造假，确保审计信息质量的提高，还得从平衡社会审计的权利与义务关系入手。平衡审计的权利与义务，说到底就是将审计委托人与被审计者相分离，使审计者在经济上完全独立于被审计者。

    笔者认为，根据我国的实际情况。对产权关系明晰且所有者人数较少的企业。应明确审计委托人就是所有者。由此进一步规定，审计费用不能作为企业的费用，而只能作为所有者监管其代理人的费用。对所有者人数过多，对外公告会计年报的公众公司和对外发行债券的公司，由于其投资者和债权人极为分散。难以将他们统一起来作为审计委托人并承担审计费用，可以将证券交易所作为审计委托人，并承担审计费用。因为证券交易所是一个盈利性的中介机构，是审计信息 的受益者。审计信息的存在是证券市场得以生存的基础。证券交易所支付的审计费用可以从信息发布收入和证券交易手续费收入中得到补偿。除了正常的会计年报审计之外，对于其他的各种专门审计事项，也必须坚持将审计委托人与被审计者相分立。比如注册资本验证，可以由负责注册资本登记的国家工商行政管理局作为审计委托人，并支付审计费用。审计费用则作为工商行政管理局注册业务费的一部分，在向注册申请者收取的注册费用中列支。总之，在确定审计委托人时，要坚持谁受益谁就应承担审计费用，以及审计费用不能作为企业费用列支，而只能作为审计信息受益人的费用处理的原则。只有这样，才能平衡与社会审计相关的各利益主体的权利与义务关系。

    2.修订《公司法》，完善上市公司的治理结构。如取消《公司法》中有关国有企业、国有独资公司方面的“特别待遇”，实现公司股东结构、股本结构的多元化，允许竞争性行业企业的国有股份自由流通；建立合理的以董事会为中心的公司治理结构，即取消《公司法》对经理职权设置的条款，改为授权董事会根据公司章程规定，防止经理人员凌驾于董事会之上，禁止董事长兼任总经理；确认独立董事制度，改变董事会构成单一、被控股股东所控制的局面，抑制执行董事滥用职权，损害公司和中小股东利益的行为；增设限制控股股东权力的条款，比如规定控股股东不能占据全部董事职位，限制控股股东的投票权等；建立股东派生诉讼制度，加强股东对经营管理者的监督；等等。与此相关，国家还应积极推行公司上市的核准制并逐步向注册制的国际惯例过渡，削弱主管部门和地方政府进行企业包装上市的动因；从实质上改变经理人员的行政官员身份，同时构造具有保护投资者利益和激励经营者双重作用的股票期权机制，使经营者通过追求公司利润最大化和长期成长性实现个人利益最大化。

    3、培育寡占型的上市公司审计市场结构。研究产业组织的经济学家一般将市场结构划分为垄断、寡占、垄断竞争和完全竞争四种型态。其中，寡占是指市场上只有几个提供相似或相同产品的卖者。基于上市公司审计这种“服务产品”的特殊性（质量高低直接影响众多利害关系人的利益和社会经济生活秩序）和无差别性（均为按审计准则执行的法定审计，各家会计师事务所在同一领域进行竞争），我们认为构造寡占型的审计市场结构是十分有益的。

    （1）可以减弱审计活动的地域性，避免来自当地政府的行政干预和当地企业牵制。

    （2）可大大缩小上市公司的选择空间，使其难以再采用威胁变更事务所逼其就范的不正当手段。

    （3）有利于保持审计业务的连续性，从而可以通过更准确地评估和控制客户的审计风险来提高以后审计质量，通过利用以前年度审计工作底稿、简化重复性的首次审计时已实施的审计程序、提高搜集和鉴别审计证据的效率来降低后续审计成本（并使首次审计的固定成本得到分摊），增加事务所的利润。这样，就避免了事务所因审计命运的不确定性易出现的短期化行为及对审计质量的损害问题（不愿意投入必要的审计人力和财力）。

    （4）可以据此形成若干家规模很大的会计师事务所，增强其保持独立性的实力并实现其规模经营的经济性。

    由于目前我国审计市场因行政干预已被人为地分割，放像西方国家那样仅靠市场机制的自发调节，实现寡占型的审计市场结构短期是难以奏效的。为加快审计市场的结构调整，必须发挥政府的作用，如由财政部门和证券监管部门联合发文提高上市公司审计市场的准入标准，比如要求事务所具备50名有证券从业资格的注册会计师、有若干年上市公司审计资历且没有被处罚的记录等，以促使事务所进行合并和联合，不断扩大规模和提高市场占用率。

    4、推动理论工作者做好会计审计理论工作，提高三方审计人对会计审计的认识。注册会计师是审计业务的执行者，其思想认识和职业道德水平在很大程度上影响审计行为。审计人如果以为强调审计的固有限制，而不愿做出积极的改进，审计委托人尤其是社会公众可能会做出激进的反映，否认审计存在的价值。会计职业界需要改变自己的思维逻辑，对委托人积极负责，主动沟通，对审计人积极配合，消除排斥心理。提高审计关系人的理论水平和职业道德素质是改变审计关系人思维逻辑差异的根本方式，从而在思维意识方面矫正审计关系失衡。

    参考文献

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