审计职业的风险及其控制
最近上市公司出现的“PT红光”、“ST郑百文”、“银广夏”事件，在股市低迷时期，无异于一颗颗地雷，让投资者不知所措，许多投资者纷纷把指责投向了各会计事务所。这些事件的发生，尽管存在许多方面的原因，但提供审计验资报告的注册会计师负有不可推卸的责任，没有恪守应有的职业道德，为客户提供虚假的审计验资报告，加上审计职业所面临的固有风险，使注册会计师很容易被人指责，陷入诉讼案件中。从这一系列的事件本身是消极的，但对于整个审计职业界乃至社会的震动和影响却是极积的，它促使审计界从中吸取教训，要求审计职业界应充分认识审计职业风险和特征及形成的主要的原因；并能在审计实际操作中寻找出有效控制风险的途径和方法。
一、审计风险的基本特征
认识审计风险的基本特征，有利于对审计风险的控制。审计风险的特征是审计风险在性质方面所表现出来的特点。审计风险是审计人员在实施审计中，由于采用了不适当的审计程序和方法，或者对审计事项判断失误等原因，发表了与事实不相符合的审计意见，造成了被审计单位和与之相关联的第三者的损失，并由此引起审计主体承担这种损失的可能性。从上述的概念的分析中我们可以了解到审计风险具有以下几方面的特征：
（一）审计风险的必然性与偶然性。审计风险的必然性是指由于审计业务的特点所决定的一种客观存在性和不可避免性。审计的必然性取决于形成原因的必然性。现代审计的一个显著的特征，就是采用抽样审计方法，即根据总体中的一部分样本的特性来推断总体的特性，而样本的特性现总体的特性或多或少存在一定的误差，这种误差虽然可以加以控制，但难以彻底消除。因此，不论是统计抽样还是判断抽样，若根据样本审查结果来推断总体的结果，总会产生一定的误差，即审计人员总要承担一定程度的的作出错误审计结论的风险。即使是详细审计，由于经济业务的复杂，管理人员的道德品质以及审计人员主观上的原因，仍然无法保证查出所有的差错或舞弊，审计结果与客观实际不一致的情形是客观存在的。同时审计风险的必然性又是通过其偶然性表现出来的。审计过程所隐含的审计风险具有必然性，但审计风险存在的具体时间、空间和形式具有一定的偶然性。所以，审计的风险的必然性是一种抽象的形态，是从某一具体偶然发生的审计风险的事项中抽象出来的，只有当审计人员接受了客户的委托，形成一定的审计关系，审计风险才表现为个别的，具体的风险形态，成为审计风险的实质内容。
（二）审计风险的潜在性与现实性。审计风险的潜在性是指审计风险的可能性和不确定性。首先，审计风险的潜在性是由审计的风险的必然性和偶然性决定的。审计过程所隐含的审计风险具有必然性，但其实际存在的具体时间和形式又是偶然的，所以也是潜在的。审计风险潜伏在审计过程中，它是不明显的，并且它的显现是不确定的。其次，审计所产生的后果是潜在的，审计风险包含于整个审计过程之中，它的显现过程是十分复杂的，有的在很短的时间内即显现为现实，有的则潜伏较长的时间，有的可能还会显现。对于它所产生的后果，有的可以加以明确的予以计算或预测，有的则不一定造成严重后果，但却表现为一种潜在的危险的后果。第三，审计风险的潜在性还表现为审计人员是在审计过程中无意识造成的，事前、事中不可能意识到这种风险的存在，只有在错误发生以后才会意识到这种潜在的风险已转为现实的风险。当这种潜在可能性以具体的时间、空间、形式显现为客观现实时，审计风险也转变为了一种实实在在的审计失误。对于这种现实的审计风险，审计人员已无力改变，只有承担了相应的审计责任。
（三）审计风险的可控性和不可控性。从审计风险的成因上看，既有客观上的原因，如固有风险和内控风险，又有主观上的原因，如审计人员的经验和能力，审计人员的责任心和对于职业的关心程度。对于审计人员来说，客观方面的原因是比较难以控制的。现代审计方法从制度基础审计向风险基础审计发展表明，审计职业界并未被越来越多的审计风险所吓倒，而是逐步向主动控制审计风险的方向发展。正确认识审计风险的可控制性，一方面要面对审计风险，不必害怕审计风险。即使审计人员的职业责任要求审计人员承担审计风险，伴随审计过程的潜在风险可能转为现实风险，但可以利用自己的经验识别风险领域，采取相应的措施加以避免或降低；另一方面，我们又要充分认识审计风险的可控性，说明审计风险可以通过审计人员谨慎的工作而降低其水平，可以促使我们不断地研究和探索控制风险的理论水平，提高审计质量。
二、审计风险形成的原因
审计风险的形成的原因有多种多样，通过实际工作从理论上可以概括为以下几个方面。有主观的，也有客观的；有外部的因素，也有审计人员自身的原因。
（一）审计对象及内容的复杂性和广泛性。现代审计的对象十分复杂，表现在企业的规模不断的扩大，所进行的交易也日趋复杂化，如赊销、补偿贸易、投资、期权等金融工具等等，已成为很普遍的经营行为。企业规模的扩大和交易的复杂化，与之相适应的会计信息系统也更加复杂。会计信息失真的现象越来越严重，有主观的原因，也有客观的原因。这对审计人员又提出了新的问题，在抽样审计中会计信息存在的错误，不被发现的可能性相当大。而像期权等金融衍生工具的确认和计量本身就相对困难，隐含较大的经营风险。显然，审计对象的越复杂、审计内容越广泛，审计职业所面临的风险也就越大，因为想得出审计结论与实际的真实性就会发生一定的偏差的可能性就越大。
（二）审计法律环境的不完善性与局限性。现代经济社会对会计信息的的依赖范围和依赖程度进一步扩大和加强，审计结论为之服务的对象也更为广泛。审计的的法律环境是指一定时期国家法律对于审计工作的干预、指导程度和对审计人员的保障或制裁程度。从法律对审计的影响比其他环境更为直接、更为经常。法律对于审计制度的组织方式、独立地位、审计组织和审计人员的职责、权利、义务、法律责任等有关规定，是保证审计监督制度独立、客观、公开的前提条件。审计独立性和权威性越强，就越能保证审计组织和审计人员客观、公开地开展审计工作。同时对于审计制度的完善有着十分重要的推动作用。从我国的情况来看，法律对审计的影响主要体现在法律对审计制度的规范和完善上。而在实际操作中的法律、法规的建设存在一定的滞后，造成审计过程中遇到的许多情况无法可依，同样会给审计工作带来困难，从而增加审计失误的可能性。
（三） 审计方法和审计程序本身缺陷性。现代的审计方法可以概括为建立在内部控制制度基础上的抽样审计。建立和实施一个完善的、能防止发生的、和及时纠正错误和舞弊的内部控制制度是十分困难的，内部控制制度只能在一定的程度上防止错误和舞弊行为的发生，而不能杜绝所有的防止错误和舞弊行为。出于实际和经济的考虑、时间和经费的限制，现代审计方法强调审计成本和审计风险均衡，所采用的程序以允许存在一定的审计风险为前提。审计方法主要采用统计抽样方法和分析性复核方法由于抽样审计本身不可避免地会产生误差，同时，大量的分析性复核的风险，使审计风险的构成内容更为复杂。这种现代审计采用的策略，虽然为适应激烈的竞争降低了审计成本，但同时也形成了相应的审计风险。
（四）审计人员自身的素质的影响及职业谨慎欠缺性。？审计人员只有具备相当的专业知识、丰富的实践经验和较强的职业判断能力，才能从复杂的审计对象中收集到充分、适当的审计证据，作出正确的审计结论。但审计人员的经验的能力总是有限的。审计经验的能力的相对有限使审计所能达到的目标难以达到社会公众的全部期望。所以审计人员的经验和能力相对有限导致了审计风险的形成。审计人员的职业谨慎要求审计人员具有高尚的品德、正直的人格，足够的专业胜任能力，具有一丝不苟的责任感并保持应有的慎重态度。但是，由于种种因素，并不是所的有的审计人员都能够做得到的，如果审计人员没有应有谨慎，就会造成工作失误，审计证据的不足、不充分、不恰当，也会给审计工作带来一定的风险。所以说，审计人员的工作责任心和职业谨慎的强弱直接影响着审计风险的大小。
三、控制审计风险的有效的手段
前面，我们分析了审计风险的特征及形成的原因，审计职业界应面对审计存在的风险，采用一定的手段来避免或减少可能发生的诉讼案件，提高审计职业的威信，最近上市公司出现的利用会计信息做假现象，大大的败坏了审计的信誉，影响了审计在公众中的形象，导致了一部分投资者对审计监督的独立性、审计报告的真实性产生了怀疑。危及到我国年轻的审计事业的深入发展，所以作为理论和实践工作的审计人员都必须重视审计风险的控制，采用有效的手段，尽量避免审计风险。
（一）遵守职业道德，提高审计人员自身素质。审计人员的职业道德是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任的总称。职业道德的核心是独立、客观、公正。独立性原则是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，应当从实质上和形式上独立于他所服务的对象和其它外部组织。注册会计师在执行业务时应当不受个人和外界因素的约束和影响，保持客观且无私的、超然的精神态度和意志。从形式上来看，应该从财务利益、亲属关系、职务上独立于客户的身份出现。客观性原则是要求注册会计师在执业时，应当实事求是，不为他人所左右，也不为因个人好恶影响其人分析和判断的客观性。公正性原则是指注册会计师在执业时，应当正直、诚实、不偏不倚地对待有关利益各方。
（二）明确审计责任，提高审计信用。审计责任主要包括审计人员的职业责任和法律责任。审计职业责任的核心内容是审计职业责任的范围和审计责任的程度。审计职业责任的范围是对审计人员在审计过程中应负什么责任的界定。审计责任体现在审计授权人或委托人的期望目标即审计目的。笔者认为审计人员的审计目标主要包括两个方面：一方面，指对被审计单位的会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表独立审计意见，并合理地保证会计报表的可靠程度。另一方面，揭露财务会计报表中可能存在的重大的差错和舞弊行为。注册会计师的鉴证意见，是投资者进行投资决策的重要依据。大量上市公司的会计师提供的虚假的会计信息，极大的损害了投资者的信心。所以非常有必要明确审计责任，重建审计的信用。注册会计师所承担的审计责任的内容是应当根据独立审计准则的要求充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，发现可能导致会计报表严重失实的错误或舞弊行为。注册会计师如未能查出某些重要的错误或舞弊，不一定就存在过失或欺诈，关键要看审计人员是否遵守了独立的审计准则。如严格地遵守了独立的审计准则仍未查出问题，则注册会计师就不存在任何责任。提高审计人员的信用，需要建立信用体系。建立上市公司、会计事务所及其从业人员的个人信用记录，并向社会公开，以接受各方面的监督，使注册会计师真正重视自己的名誉。
（三）利用审计风险控制策略，减少审计风险。在审计工作中，审计人员必须概括审计工作的实际情况采取相应的审计风险控制策略。其一，可以进行风险回避。审计风险回避是指在审计过程中审计人员通过对审计质量的控制而避免或降低审计风险产生，或当审计人员所面临的风险无法控制时而采取有意识的回避策略。当前，在我国控制审计风险的关键是把质量放在首位，质量提高了，审计风险自然就降低了，为此，在审计工作中要处理好质量与效率、质量与效益的关系。其二，可以采用审计风险转移策略。是指审计人员采取不同的形式将面临的审计风险转移给其它的组织或人员的一种策略。主要是指会计事务所投保充分责任保险，这是一种极为重要的风险转移策略。尽管保险不能完全免除可能受到的法律诉讼，但能减少诉讼失败时会计事务所所承担的财务损失。
避免审计风险，提高审计人员防范风险的意识，需要从法制环境和其自身的诚信入手。应该说现在注册会计师的生存环境并不轻松，可谓“内忧外患”，内有投资人对我们诚信的质疑，外有我国加入WTO之后，世界级的会计行的窥伺。所以审计界要适应国际注册会计师行业的发展要求，已是大势所趋。