市场经济条件下独立审计公信力探析

　　[前言]　市场经济是信用经济，信用是市场经济得以顺利运行的基础。可以试想，如果没有这个基础，交换就无法持续进行；如果没有这个基础，资本市场就不可能产生；如果没有这个基础，社会秩序就必然出现混乱。那么，要推动市场经济的发展，社会信用体系建设就成为必然。对于任何部门、行业来说，只有通过履行一定的社会职能，在公众中建立一定的威信（即公信力），才能加快自身的发展。独立审计公信力问题正是基于社会信用体系建设的大背景提出的，具有极强的理论意义和现实意义。

　　一、独立审计的现状

　　1、1　诞生迄今，已取得长足发展且作用日益重要独立审计是商品经济发展到一定程度时，随着企业财产所有权和经营权的分离而产生的，至今已有200多年历史。按审计模式的不同，独立审计先后经历了账务导向型、内控导向型和风险导向性三个发展阶段。与此同时，独立审计的社会角色也不断地被人们重新定位，由最初的“警犬”、“看门人”发展到20世纪后半期以来被广为接受的“经济警察”。但无论它的角色如何被人们定位和评价，有一点是毋庸置疑的，即独立审计在社会经济中所起的作用越来越重要。这一结论可以由正反两方面加以证明：一方面，是各国、各级政府、社会公众的重视和关注，各类法规、准则、制度的不断制定和更新完善，以及人们对注册会计师社会地位的向往和尊敬；另一方面，是社会公众对会计师事务所和注册会计师参与上市公司会计造假行为的无比愤怒，和越来越多的审计诉讼案件。一正一反，恰恰反映了人们对独立审计“爱愈浓、恨愈深”的矛盾心理。

　　我国的独立审计自1980年恢复至今，已经走过了25个年头，各项建设成就显著。注册会计师的独立审计鉴证服务已渗透到社会经济的各个领域，成为社会主义市场经济体制社会监督体系的重要组成部分，在维护市场秩序、公众利益方面，特别是在推动国企改制、培育资本市场方面，多有建树。人们已充分认识到其重要性，对其寄予了厚望。

　　1、2　审计失败频发，公信力遇到严峻挑战尽管独立审计已取得长足发展且作用日益重要，但由于执业环境太差、行业监管不力、缺乏职业道德等因素的影响，常常使会计师事务所和注册会计师由于审计失败而陷入诉讼泥潭之中，不但损失了物质利益，更损害了其职业形象，公信力遇到了严峻挑战。

　　综观当今，“诚信问题”已成全球之痒，上市公司会计信息普遍失真，致使投资者望而却步，股市萎靡，社会风气也因之败坏。美国安然、世通、施乐、宝丽莱、伯利恒等前世界知名大企业的轰然倒台，其中一个共同原因便是长期的会计作假被曝光，而注册会计师则在其作假过程扮演了“助纣为虐”的角色，人们对寄予厚望的独立审计人员的这种行为失望至极、愤怒至极。原世界五大会计师事务所之一的安达信（现已倒闭）就因其参与了“安然丑闻”而被迫关闭了在美国的审计业务，其他问题事务所也不同程度上受到了制裁。

　　我国的独立审计也面临同样的困境，甚至有过之而不及。琼民源、郑百文、银广夏等案件只是冰山之一角，脆弱的根基、不完善的监管、职业道德的缺乏使我国的独立审计面临的问题更多、风险更大，公信力建设更加任重而道远。

　　然而，从经济学的角度分析，注册会计师的这种“不负责任的行为”却有其社会必然性，注册会计师作为“独立的第三方”对管理当局提供的会计信息进行鉴证，以降低信息使用者的信息风险，但由于管理当局和注册会计师各自的现实利益诉求，以及注册会计师独立性地位的损耗等原因使其无法正常履行职能，审计失败在所难免。久而久之，人们便会自觉不自觉地减少审计需求，最终使独立审计陷入困境，继而引发更多经济和社会问题。下文笔者将进一步剖析独立审计公信力缺失的原因和其可能产生的危害。

　　二、独立审计公信力缺失的原因

　　2、1　存在“胁迫威胁”，独立性难以保证“胁迫威胁” 指因审计人员处于或认为自己处于审计客户或其他利益主体公开或暗地胁迫中而产生的威胁。从现实情况看，这种“胁迫威胁”主要来自企业管理当局，一般是通过解聘、减少或取消非审计业务、降低审计公费水平、故意隐瞒相关会计资料、示意员工对审计人员消极配合等手段来实现。它的存在使审计独立性难以保证，致使注册会计师无法独立、客观、公正地发表审计意见。

　　然而“独立性”是注册会计师审计的灵魂和生命，直接关系着审计质量的高低和审计目标的实现与否。管理当局作为受托人，有着其个人的与所有者不同的利益追求，在受托经营过程中，可能产生损害委托人利益的“道德风险”，于是在独立审计中就有了胁迫独立审计人员发表有利于自己的审计意见的内在动机；独立审计人员作为理性的经济人，出于自身生存和发展的需要，当其与管理当局进行博弈并处于下风时，就有了被迫妥协的可能性；加上独立审计行业的激烈竞争以及资本市场对审计服务自发需求的缺乏，使得“胁迫威胁”更甚。如果不解除管理当局的这种威胁，不设法增强独立审计人员的博弈力量，审计独立性就纯属无稽之谈，独立审计终将因此而丧失公信力。

　　简言之，由于“胁迫威胁”而引发的审计独立性的缺失，已成为审计失败和公信力缺失的根本原因，其它问题的出现多与其有千丝万缕的联系。现在，我国从事独立审计的事务所有4000多家，然而规模普遍较小，市场竞争尤为激烈，这种情况就使我国独立审计面临更严峻的“胁迫威胁”，独立性地位更差。

　　2、2　监管不力、奖惩机制不健全注册会计师、会计师事务所之所以敢参与会计舞弊，其中一个重要原因是监管不力，表现如：监控力度小、缺乏有效公示制度、执法不严、处罚太轻、缺乏激励约束相容机制等等。以前，证监会与注册会计师协会担负着独立审计的核心监管工作，虽然它们在规范注册会计师、会计师事务所执业行为以及提高独立审计工作质量方面成绩突出，但这并不能掩盖它们在监管中存在的诸多不足和问题。由于监管不力，使得注册会计师在与监管部门进行博弈时，普遍认为参与舞弊而获得的预期收益（通常高于正常审计时的收益）总大于参与舞弊而事后被查处时付出的预期损失（包括实际罚款、“失信成本”等），在一番博弈后，最终的选择往往是参与舞弊、获取超额利益。

　　奖惩机制不健全是监管不力中的一个突出问题。一方面，处罚力度小导致作弊者有恃无恐。目前，我国中介机构法律责任的主要问题是执法不严、处罚力度小，CPA的赔偿通常较少。如“红光事件”，就只没收了相应收入并罚款1-2倍。也有些会计事务所出事后，只将责任推到几名注册会计师身上，其他的直接责任人却相安无事。另一方面，对守信独立审计人员及其事务所，缺乏物质和道义上的激励，当看到别人因作假而获超额收益，自己却因坚持职业道德业务反受影响时，何去何从便成了令人头疼的难题。

　　2、3　职业道德良莠不齐，投机倾向严重所谓注册会计师的职业道德，是指注册会计师在审计实践活动中应当遵循的行为规范，是对审计人员思想意识、品德修养等方面所规定的基本要求。它涉及注册会计师的品德、义务、良心、荣誉等基本范畴，具有很强的约束力。

　　然而在当前，由于社会的普遍缺信，拜金思潮的涌现，以及行业的短期利益趋向，使部分注册会计师放弃了职业操守、把公众利益抛之脑后，一味追逐个人利益。这种行为的蔓延，使得独立审计这个最应讲诚信的行业，丢掉了其安身立命的根本，从长期来看，会给独立审计的发展带来不可估量的损失。同时，由于经营当局的威逼利诱和行业监管的有隙可乘，更加重了独立审计人员的投机行为倾向。投机行为的屡屡得手又使更多人放弃职业道德去以身试法，如此恶性循环下去，独立审计的公信力和生存环境只会越来越差。

　　三、独立审计公信力缺失的危害

　　3、1　导致注册会计师、独立审计的“不可持续发展”

　　独立审计公信力，是注册会计师执业行为的客观结果，是公众对独立审计工作的评价，反映着社会的满意度和信任度。公信力是独立审计行业的一笔难以估算的无形资产，它的缺失会给注册会计师、独立审计的发展带来直接而沉重的打击。

　　独立审计的使命就是在客观、公正的基础上，为企业财务信息进行“经济鉴证”。如果公众对独立审计本身的信用状况产生怀疑，就自然而然地会对由其审计出具的审计报告产生怀疑。不难想象，这种原本由于审计失败引发的怀疑，必将导致资本市场对独立审计需求的相应减少。随着市场需求的减少，注册会计师、会计师事务所会出现相对的供给过剩，很可能造成职员下岗、甚至一些事务所破产。由此看来，对短期利益的过分追逐，只不过竭泽而渔，最终会导致注册会计师、独立审计的“不可持续发展”。

　　3、2　导致资本市场效率降低资本市场，特别是股票市场，一直以来有“经济晴雨表”之美誉。作为社会经济状况的一面镜子，它要以真实、充分的会计信息为基础。会计信息的不真实引起的股市震荡，在中外资本市场的发展过程中都不同程度的发生过。20世纪20年代，当时的美国资本市场刚刚起步，政府对公司财务信息的揭示和证券交易缺乏健全的立法，致使会计报表经常充斥着浮夸和捏造的数字，公司管理人员大肆参与股票的投机买卖，在其大肆作假的过程中，独立审计人员起了推波助澜的作用，结果造成1925年的股价剧烈波动，美国证券市场大崩溃，触发了长达4年之久的经济危机。

　　我国近几年资本市场的不景气，很大程度上源于上市公司质量差、缺乏信用基础和信息的透明度不高。与此相关的一个突出问题是独立审计的功能异化。原来被政府、股民寄予厚望的“经济警察”们，由于主客观方面的因素，屡屡与有不良企图的管理当局“合谋”，为其出具无保留审计意见，误导了投资者的决策，损害了大多数投资者的利益，打击了他们的信心， 使资本市场的运行效率降低，间接地使经济发展速度受到极大影响。这种情况既是独立审计公信力缺失之果，又成了独立审计发展受阻之因。

　　3、3　导致市场秩序紊乱，社会风气败坏信用是现代市场经济的基石和灵魂，完善的信用制度是经济正常运转的基础条件，不讲信用，市场经济就无法存在。市场经济秩序依赖于全体社会成员对普遍性的行为规范的遵守和信任。政府不守信用，则民必乱，企业失信于消费者，则必失市场。近几年，中国足球职业联赛的“萎靡不振”和吵得沸沸扬扬的“扫黑风暴”就是上述结论最典型的一个例证。

　　独立审计作为社会经济信用建设的重要一环，担负的责任更重，它是社会经济平稳运行的推动器。如前所述，独立审计的成败与资本市场的前途密切相关，而资本市场在现代经济中地位又极其重要，并有易产生波动的特性，资本市场的秩序如果因为上市公司的信息质量差而紊乱的话，则可能牵一发而动全身，使整个经济秩序受到影响。

　　独立审计公信力的缺失，还可能使社会风气受到污染。因为部分独立审计人员参与上市公司会计作假而获“超额利益”，而监管机构又查处不力，会给人们留下这么一种印象：作假有理，作假有利。同时，独立审计行为中相关各方为了钻制度空子，必然滋生行贿受贿、贪污腐败现象。

　　四、维护独立审计公信力的建议

　　4、1　千方百计保护审计独立性，增强其“博弈”力量

　　4、1、1　积极推动会计师事务所的战略重组会计师事务所是进行独立审计的专业机构，实践中通常由它代表注册会计师接受所有者委托，组织相关的审计服务，从中获取相应的收入，并承当相应的风险。散而乱是会计师事务所不正当竞争的重要因素，并加剧了来自管理当局的“胁迫威胁” ，使其有机可乘。组建会计师事务所集团，增强中和的、可抵消的、抗衡的力量，减少审计报告供给者的数量，有利于规范审计市场秩序、减少不正当竞争，也有利于提高审计收费，提高不合谋的预期收益，从而减少审计人员舞弊行为的发生。 此外，大规模的会计师事务所拥有更大的信誉利益和更小的寻找成本，还有一定的竞价优势（这其实也是信誉利益带来的）。因此，会计师事务所的规模越大，审计妥协承受的损失越大，而对抗的损失越小，审计者选择对抗的可能性就越大。

　　目前，我国的会计师事务所数量很多，但规模普遍较小。据相关统计，2001年平均每家会计师事务所仅有12名注册会计师，135万元业务收入，对客户在经济的高度依赖，使它们很容易被管理当局所收买，从而使独立性地位丧失成为必然。由于当前我国各事务所根本没有扩大规模的自愿需求，所以由政府出面，推动会计师事务所的战略重组，是保护审计独立性，增强其“搏弈”力量的明智之举。政府可建立由财政、工商、税务部门、证监会及注协组成的联合工作组，从行业发展的长远角度出发，集中研究和处理事务所战略重组中出现的各类问题（如重组形式、债务纠葛、权利分配等等）。在重组中，应当遵循“政府牵线、统筹兼顾、优化组合、大局为重”的原则，分地区、有缓急地进行。

　　4、1、2　适时分拆审计业务和非审计业务会计师事务所的收入分为审计业务收入和非审计业务收入两部分，相当长一段时间以来，注册会计师审计俨然已从传统的审计活动扩张到审计与非审计服务并举，注册会计师十分热衷于协助企业进行管理控制 、提高管理效率，从而从事了诸多类似的非审计业务。对于任何一家会计师事务所而言，两类收入构成比例的变化，都微妙地反映了其经营方略的变化。如果它同时为某客户提供两种服务，且非审计服务收入的比例在总收入中很高，那么因忌惮客户通过减少甚至取消非审计业务相威胁，它在执行审计业务时，就很难独立、客观、公正地发表审计意见。比如，“安然”一案中，安达信事务所从安然公司取得的非审计服务收入就远超过了审计服务收入，当安然公司以减少非审计业务相威胁时，安达信出于自身利益考虑，最终被迫做出了合谋的选择。

　　鉴于“安然”一案的经验教训，我认为应该分拆会计师事务所的审计业务和非审计业务，规定一家事务所只能对某客户提供一类服务，以此来抵消业务多元化过程中独立性受损的风险。就我国当前行业发展现状而言，我认为业务分拆的时机已经成熟，最好的选择是结合大规模战略重组同时进行，这样会进一步加快战略重组的步伐，更大限度地提高审计独立性。

　　4、1、3　完善公司治理结构上市公司会计作假是独立审计失效的根源。不完善的公司治理结构，很可能会产生“内部人控制”和“道德风险”，使企业所有者利益无法得到有效保障。计划经济下，企业是政府的附属物，实际上就是一个大生产车间而已，经营目标多带有行政色彩。部分国企改制后，建立了现代企业制度的公司形式，但这仅仅是具有了公司形式，公司的法人治理机构没有建立起来的现象很常见。董事会、经理层、监事会并没有充分发挥应有的作用，“所有者缺位”现象十分严重，导致企业内部权力缺乏制衡。

　　当注册会计师为企业进行审计服务时，由于得不到所有者的有利支持，经常会陷入管理当局的“胁迫威胁”之中， 使独立性削弱。所以，要优化独立审计的外部执业环境，就要从完善公司治理结构出发， 解决“权利制衡”和“所有者缺位” 问题。健康的公司治理结构与高质量的会计信息具有共生性，它还可以作为威慑力，制约会计信息生成过程中管理当局的行为，从深层次上保护审计独立性。

　　4、1、4　严格规范会计师事务所的聘用与更换在我国当前，由于有关法规和规则未明确规定独立审计的委托机构和其他有关事宜，加之公司治理结构的缺陷，会计师事务所的聘用通常并非由股东大会决定，而是由经营者决定。这种情势下，经营者请审计者对自己审计，其选择标准肯定偏向于自己，同时他也有足够的力量使接受委托的事务所就范。为了真正发挥独立审计维护广大投资者利益的作用，相关法规有必要明确规定会计师事务所的聘用只能由股东大会决定，以此加强审计者与股东大会的联系，保护审计独立性。同时，应严格规范会计师事务所的更换，打击不负责任的接下家行为，以减轻来自客户的解雇威胁，稳定独立审计市场的秩序。

　　在实践中，应由证券监督委员会对独立审计的选聘、续聘、更换行为进行严密监控，注册会计师协会应对其予以必要协助。

　　4、2　严格监管，制约其执业行为

　　4、2、1　开展新型同业互查同业互查是独立审计监管中的一项重要内容，指每个会计师事务所必须由另一个合格的会计师事务所对其质量控制系统的健全性及其执业情况进行调查和评估，目的就是要借助业内注册会计师的技术和经验，对注册会计师的审计质量进行监督。当前的同业互查制度，局限性主要在于执行同业互查的会计师事务所与被检查结果没有直接利益冲突，并且作为同业互查的事务所之间检查与被检查的关系可以无限次轮换，如果一家事务所不给另一家合格，另一家同样有机会报复。在几经博弈后，同业互查沦为鸡肋，无法从实质上改进审计质量。

　　为了克服上述局限，注册会计师协会应制定新型的同业互查制度，并切实组织实施。新型的同业互查制度将约束与激励相融合，具体安排如下：首先由企业选择事务所进行审计，若干年组织一次同业互查，某事务所可以自由选择检查另一家事务所对某公司的审计报告。一旦查出舞弊问题，则被查事务所若干年前从该公司所得一切收益，都必须全部转入执行同业互查的事务所，并且以后若干年内，对这家公司的审计权也必须一并转入其门下。这种同业互查，一方面，激励了会计师事务所参与同业互查的积极性、提高了其责任心；另一方面，也约束了企业和会计师事务所的合谋行为，能够使同业互查真正发挥应有效用，从行业自净的角度推动独立审计的规范经营。

　　4、2、2　建立信用评定和公示制度现阶段，我国资本市场尚缺乏对高质量独立审计服务的自发需求。许多公司进行审计的目的，并非是向公众传递有投资价值的信息，而是为了满足监管部门的要求；同时，由于投资者的专业知识所限，对于市场上鱼龙混杂的各类审计报告，缺乏足够的辨识能力，这使得劣质的审计服务就有了生存的土壤。

　　采用拉式策略而非推式策略，即首先推动市场对优质审计服务的自发需求让低质的审计服务丧失立足之地，然后才会带动整个行业自觉的提供优质服务，而不是被动地查缺补漏。为了配合这一策略的实施，就要建立“信用评定和公示制度”。所谓“信用评定和公示制度” ，就是由一定的监管机构（证监会、注册会计师协会或它们的联合小组）组织专门人员对各家会计师事务所的审计服务质量和信用状况进行评定，并通过一定渠道定期向社会公示评定结果，以此增强公众对各类审计信息质量的鉴别能力，引导审计服务的需求流向。随着社会对优质审计服务的需求不断增多，劣质的审计服务生存空间就会越来越小，并最终退出市场。

　　4、2、3　奖惩并行，罚则必重如前所述，市场经济条件下，任何一种制度安排都必须满足激励与约束相容机制，否则无法发挥实际作用。在独立审计监管领域，更是如此，只有奖惩并行，才能使监管者树立威信，对被监管者的执业行为形成有效调控。对于执业质量高、社会信用佳的注册会计师、会计师事务所应予以重奖，特别是物质上的激励，如减税、发放信用奖金等等；对于执业质量低、社会口碑差的注册会计师、会计师事务所一定给予重罚，不但要使当事人吸取教训，而且要给行业以警示。

　　考虑到我国当前监管实际，我认为应首先从加大处罚力度着手，增加对违规者的经济制裁，增加其“失信成本”。只有重罚，才能制约我国独立审计界普遍存在的投机行为倾向，迫使他们进一步关注执业风险，从而使独立审计走上正轨。

　　4、3　加强职业道德教育和法制建设，防治其参与舞弊

　　4、3、1　职业道德教育应从正反两方面着手，实行“一把手” 问责制注册会计师参与合谋，从主观上讲，是背弃了其职业道德的表现。“诚信为本、操守为重”是监管机构和社会公众对独立审计的基本期望，在独立审计公信力严重缺失的今天，提倡全行业遵守职业道德显得尤为迫切。加强职业道德教育，须从正反两方面着手，正的方面，就是每家事务所都应将职业道德教育纳入发展规划，定期由监管机构检查其实施效果，并对遵守职业道德的典范进行宣传和褒奖，同时加强各事务所、注册会计师间的经验交流；反的方面，对违反职业道德事务所和相关人员进行全行业通报和批评，以及对审计人员违法案件进行讨论和分析，给在职人员以心灵上的震撼。

　　在实践中，职业道德教育具体工作，应由事务所的法人代表全权领导实施，实行“一把手” 问责制，目的是提高业界对职业道德教育的重视程度。法人代表应亲自或指派专人制定教育计划，并定期向监管机构汇报工作进展情况，如果其手下注册会计师出现严重违反职业道德的行为，一经查出，则要“一把手”承担相应的领导责任。

　　4、3、2　法制建设应做到立法与普法并重目前，我国规范注册会计师审计行为的法律有《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和《刑法》，另外就是少量一些司法解释，单从法规数量上看，已相对滞后于发展了的经济形势。我认为，要进一步规范独立审计的行为，追究违法者的法律责任，就必须完善立法，及时补充现行法律的不足。当前，特别需要完善的是注册会计师民事赔偿制度，包括诉讼形式、诉讼条件、赔偿形式、赔偿金额等各个方面。

　　立法是前提，普法是关键，普法就是要加强公众的法制观念和维权意识。注册会计师职业的存在和发展依赖于社会公众的信任，同样离不开公众的监督。因此，加强对公众的法制宣传、培育公众的法制观念，尤其是让更多的人了解注册会计师的法律责任，学会用法律武器维护自己的权益，将有助于注册会计师执业规范性的监督，同时增加其执业的风险，促使其按审计准则的要求执业。

　　小结综上所述，独立审计公信力的现状令人忧虑，公信力缺失的危害波及面广而深远。要重树独立审计公信力，就要从经济、法律、思想道德等各个方面着手，全面审视、系统治理。关键是保护审计独立性，同时要加强监管，重视职业道德教育和法制建设。只有各方面的工作都做好了，才能使独立审计走上健康发展道路，真正履行其“经济警察”的社会职能，为市场经济建设保驾护航。

　　参考文献：

　　[1]刘明辉主编：《审计》，东北财经大学出版社2004年第1版。

　　[2]余玉苗、张婷：《胁迫威胁下的审计独立性问题研究》，《财会通讯》学术版2004年第1期。

　　[3]唐东晖：《独立审计的博弈思考》，《财会通讯》学术版2004年第1期。

　　[4]陶伟、朱文明：《审计人员行为的经济学假设分析》，《财会通讯》学术版2004年第2期。

　　[5]姜金香：《关于建立注册会计师诚信机制的思考》，《财会通讯》学术版2004年第2期。

　　[6]莫玲：《我国注册会计师行业监管模式的思考》，《财会通讯》学术版2004年第3期。

　　[7]闵超：《陈毓圭谈中国注册会计师十五年的发展及当前工作重点》，《财务与会计》2004年第3期。