审计独立性与非审计业务关系

　　Research on Auditing Independence and Non-Auditing service——From development prospect

　　摘要：安然公司破产，安达信会计师事务所审计失败的事件，引发了关于非审计服务是否影响审计独立性的争论。本文就审计独立性与非审计业务的关系观点从发展的角度进行了研究，并以此就审计职业的发展模式进行了探索。

　　Abstract：    ENRON Company‘s bankrupt and the consequent auditing failure evoke discussion on whether the non-audit service can influence audit independence. The article not only researches relationship between audit independence and non-audit service from development prospect ， but also explores development mode of audit profession

　　关键词：独立性   审计独立性    审计业务     非审计业务

　　Key words：  Dependence   Audit Independence    Audit Service    Non-Audit Service

　　一、问题的引出

　　会计师务所向其客户提供非审计服务是否影响审计质量的问题，自20世纪80年代以来就受到西方审计职业界以及相关管理当局的关注。安然事件发生后，这一问题再次引起了审计理论界和实务界展开关于非审计服务是否有损审计独立性的大讨论。美国2002年通过的Sarbanes-Oxley法案和美国证券交易员会（SEC）在2003年通过的《加强委员会对审计师独立性的要求》（Strengthening the Commission‘s Requirement Regarding Auditor Independence）都对些给予了高度关注。我国审计业务起步较晚，更需要从审计业务比较成熟的国家借鉴成功与失败的经验。

　　二、审计独立性问题

　　审计独立性。独立性是审计的精髓。没有独立性，审计就会因不能获得公众信任而失去其存在的价值。审计独立性实际上有两种：实质上的独立性和形式上的独立性。所谓实质上的独立性，又称为“精神”独立性、“内在”独立性或“事实”独立性，即认为独立性是一种精神状态、一种自信心，以及在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响。他要求审计人员在执业过程中严格保持超然性，不能主观袒护任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。但由于实质独立性这一审计独立性的最高标准具有无形和难以衡量的特点，对外界来说只是一个抽象的概念，社会公众无法通过观察审计人员行为来判断其是否真正做到了实质上的独立，由此引发了形式独立这一具体而易于衡量的标准。所谓形式上的独立性，又称为“形体”独立性、“外在”独立性或“表面”独立性，是指审计人员必须与委托人企业和个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有委托人企业股权或担任其高级职务，不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系，等等。否则，就会影响审计人员公正地执行业务。形式上的独立性又进一步分为组织上的独立性、经济上的独立性与人员上的独立性这三个方面。

　　人员的独立性从以下三个方面来考察：

　　审计计划的独立性。指在选择审计技术、审计序和确定其应用范围时，不受控制和干扰。它要光在审计约定的整个范围内，无论对应采用的审计方法，还是对应达到的审计工作量，均有制订审计计划的自主权。

　　实施审查的独立性。指审计人员在选择应检查的范围、活动、人际关系和管理政策方面，不受控制和干扰。这要求不得对审计人员隐瞒正当的信息来源。

　　审计报告的独立性。指审计人员在陈述经检查明确的事实，对检查结果提出建议意见时，不受控制和干扰。①

　　审计职业作为一个整体，也应避免在外观上缺乏独立性。而公共会计师职业与委托人有密切的关系：

　　明显的经济依赖关系；存在保密义务的依赖关系；重视在管理方面提供服务。这此特性，使外界人看来是有损独立性的。因此，就要避免。

　　非审计服务并没有明确的定义，其是相对于审计服务而言的。非审计服务早进行破产清算、会计、税收、管理和一些特殊的服务工作。20世纪以来，尤其是二战后，非审计服务得到飞速发展。由以前的会计审计、税务、受托管理及破产服务向电子商务认证、信息系统认证、绩效评价认证、风险评估认证等一系列方面进行纵深发展。其直接表现为会计师事务所的收入构成的演变，以及各大公司付给会计师事务所的各项费用，特别是非审计服务收入在其中所占的比重。非审计服务费用所占比例如此之高，难免不会引起人们对注册会计师的审计独立性的担忧。

　　三、非审计服务影响审计独立性的研究

　　所谓的非审计业务是指除审计业务以外的其他业务，是会计师事务所向客户提供并收取一定费用的多种服务，如税务咨询、管理咨询、法律咨询甚至技术咨询等。

　　审计界对非审计服务影响审计独立性问题的研究，存在两种相互对立的观点：一种是非审计服务影响了审计的独立性，甚至可能导致审计失败；另一种则正好相反，认为向同一客户同时提供审计服务和非审计服务，不仅不会影响独立性、反而会提高审计效率。

　　（一）非审计服务有损审计独立性该观点认为：注册会计师向同一客户同时提供审计服务和非审计服务，可能淡化会计师应有的职业谨慎，从而使会计师偏离超然独立的立场，甚至因此导致失败。非审计服务影响审计独立性，主要表现在以下几个方面：一是“利益冲突”。高额的非审计服务收入可能导致事务所对客户形成财务依赖，进而导致注册会计师在与客户发生意见分歧时放弃原则；另一方面当非审计服务的收费超过审计服务的收费时，便会在非审计服务与审计服务之间形成市场竞争，造成审计服务竞争力趋弱，注册会计师会将更多的精力集中于非审计服务，对审计服务的质量有一定影响。二是“角色冲突”。非审计业务的管理顾问性质可能将注册会计师置于公司的管理位置，而在进行审计业务时，扮演管理角色的注册会计师，可能难以客观地评价与判断企业业务活动和交易性质。三是“形象冲突”。公众对注册会计师独立性的评价主要是关注形式上的独立，即使注册会计师确实保持了实质上的独立，但如果公众认为其偏袒了委托人，则审计结果即使再正确也是徒劳的，因为公众只能通过观察注册会计师形式上是否独立而决定是否信任其报告的信息。公众认为注册会计师同时提供审计服务和非审计服务，就丧失了形式上的独立性，从而贬低注册会计师在公众心目中的形象。

　　（二）非审计服务不会损审计独立性

　　该观点认为：注册会计师向同一客户同时提供审计服务和非审计服务，不会对审计独立性产生任何实质影响，其理由是注册会计师同时提供两种服务可以通过知识共享提高审计效率，即两种服务之间存在一种协同效应。根据“知识溢出效应”理论，提供非审计服务所获得的知识，可能向审计服务产品“溢出”，从而降低审计服务的成本，提高审计服务产品的效率，使审计成本得以降低。也就是说，当注册会计师通过提供非审计服务，能够更深入地接触和了解客户的经营情况、商业计划和管理运作，实质上会大大加强审计的有效性，这种正面的效应远远高于对形式上独立性的影响。如果注册会计师被禁止提供各种非审计服务，他们就可能缺少了解客户的许多正常渠道，在新技术日益更新和商业风险逐渐增大的今天，无疑不利于对审计风险的规避。

　　由上可知，在审计业务与审计业务之间的最大障碍就是经济利益问题。由于事务所要生存、发展，这就要求从事审计职业必有经济问题。如何解决审计经费是保持注册会计师及所在公众中的法官形象的关键。在这里，审计的独立性主要是要让公众相信你是独立的，而不是你自己的感受。明确这一点，也就为解决审计业务与非审计业务的问题提供了思路。

　　无论如何，审计这一职业地提供服务方面并没有专利权。商业和其他活动也提供服务。一种职业之所以成为职业，不仅要提供服务，还有其他的意义。如果丧失了这一显著特征，审计无疑将难以长久地为经济社会提供服务了②

　　一种职业由有限的明确的具备资格的一群人组成，他们具有理论知识和实践经验，比周围的其他人更能发挥职业功能。……一般地说，如果一种职业与其他职业活动的界限不明确，如果该职业的人员在容易接近的、可选择的活动中，只从事可获得高额利润的冒险的业务，任何职业的标准都要会受到威胁。无论谁，都有义务明确表明自己的职务是什么，否则，他就无权得到职业成员应得的利益。任何不能坚持其成员具有同一性的职业都要会承担以下的后果，即职业界限模糊和资格不确定的成员所犯的违法行为，将给整个职业造成不良影响。③

　　无论是谁，主张禁止独立的公共会计师开展管理咨询业务，蝮是错误的。同时，如果公共会计师都要毫无节制地自由地开展这项活动，也是危险的。一旦职业成员与那些已在这一领域从事这种服务的各种管理咨询机构开展竞争，会计职业不仅会因为缺乏同一性而蒙受损失，而且，这种与管理者不断保持密切联系的作法又难免会给独立性带来问题。④

　　若单独考虑审计事务所从事的业务来看，其业务与审计独立性的关系如下图：纵轴表示事务所的独立性，左图中横轴表示从事审计业务的数量。中图表示非审计业务，右图中表示事务所的业务。

　　从图中可以看出，从事审计业务越多，事务所的独立性越强，而从事非审计业务的数量越多，则审计的独立性越差。而将两类业务结合起来，则会出现，审计的独立性先强后弱。这说明了审计职业的范围内必须在两类业务之间找到一个均衡点使得审计独立性最强。

　　一、 审计职业的展望（分-合-分）

　　纵观国内外审计职业的发展历程，笔者认为审计职业的发展基本基本上沿着这样一个模式：

　　审计业务（分）——审计业务与非审计业务结合（合）——审计业务与非审计业务分离（分）

　　我国的审计服务市场起步较晚，目前会计师事务所的现状来看，其业务范围还主要局限于审计领域，非审计服务类的咨询业务虽有所发展，但业务类型狭窄，收入规模偏小且仅占事务所收的30%左右。而在国处大型事务所中，非审计业务收入已经达到事务所总收入的70%.无论从收入的总量还是收入的构成看，我国与国际水平的差距都非常明显。笔者认为基于中国的特殊国情，在保证审计职业公信力的同时，我们国家的审计职业的发展应分两步走：首先，在适当扩大注册会计师事务所非审计业务的比重，增强专业胜任能力，提高竞争力，当审计职业发展到一定程度，将审计业务与非审计业务适当分离，将审计业务做大做强。

　　第一步，当前，为了降低或分散风险，了解客户的真实情况，提高自己的执业能力，同国际事务所相抗衡，提高身的竞争力，从事非审计业务是一条有效的行径。从有利于会计师事务所和注册会计师事业发展的角度来看，我国目前不宜将事务所的审计业务和非审计业务分离。但从非审计服务对审计独立性的影响来看，对会计师事务所提供非审计服务应当加以规范。提高制订审计计划、执行审计程序及提交审计报告的透明度，实施审计业务公开制度；建立注册会计师惩罚和诉讼赔偿机制；提高民事责任的可操作性；提高注册会计师的职业道德水平，加强行业自律；完善公司结构，强化外部监管，树立良好形象。减少非审计服务对注册会计师独立性的负面影响。

　　第二步、当审计职业发展到一定程度后，注册会计师事务所相互联合。这里需明确的一点就是审计职业是为公众利益服务的，从事这一职业重要的是要得到社会的承认。

　　在各种管理咨询中，有些项目可以确定能由独立的审计师完成，也有一些项目完全超出了他的知识和能力范围。不过，目前还缺乏对它们加以判别的基础，也没有标准用以确定哪些工作适合由独立会计师来完成。即便从最狭隘的意义上讲，在职业专家提供的所有服务当中，管理咨询是重要部分。而且，无论如何不能放弃这类服务。事实上，它们也没有被舍弃。然而，各种形式的管理咨询活动的实施，无论对职业的独立性或实务人员的独立性，均会产生重要的不利影响。 这就产生了困难。由于存在这样的矛盾，由同一位会计师向同一位委托人提供管理咨询和审计业务，就是不相容服务的结合。这种矛盾只有通过隔开这两种服务才能解决。而且，实际上也有这个必要。除此之外别无良策。审计如果要继续引起依靠这一服务的人的关心，就必须完全独立，而且保持形式上的独立。审计如果要成为社会控制机构的一环，就必须保持彻底的独立性。

　　会计师事务所进行合并，在事务所内部实行职业化，提高了注册会计师及会计师事务所的独立性。对大型的事务所将所内的人员分为审计人员和其他人员然后从事特定的工作。合伙人分类审计合伙人和非审计合伙人。一个可行的方法就是在同一主体下设立二大独立的部门。而对于小型的事务所，要顺其自然地为委托人提供各种服务。

　　早在 1997 年， 美国证监会就曾考虑限制一个会计师事务所两种角色功能（ 外部审计与咨询、内部审计服务） 的状况， 但是五大会计师事务所（ 普华、安达信、安永、毕马威及德勤） 最终成功地游说了证监会， 证监会未能实现分离会计师事务所审计业务和咨询业务的目标。而且， 美国证监会也早就意识到上市公司在财务报表审计等问题上有漏洞， 并试图采取措施予以补救， 但种种努力仍然未能阻止安然事件的发生。

　　进一步加强公共关系和审计宣传， 培育一个充分理解审计工作的良好环境也是非常重要的。我们并不缺少对关系的关注， 缺少的是对关系的专业化、系统化的管理。国家需要一个具有充分独立性的审计监督机制， 但充分的独立性不可能一蹴而就。因此， 为实现这个目标， 我们既需要高度的热情， 需要全面的思考， 既不能因循而畏进， 又不能急就而冒功。

　　附注：①②莫茨 夏拉夫，审计理论结构。p273，P284③Ibid.，p.676 ④⑤莫茨 夏拉夫，审计理论结构，P290，P294

　　参考文献：

　　① 莫茨，夏拉夫，《审计理论结构》，[M]，文硕译，中国商业出版社，1990，6

　　② 杰里。D.沙利文等《蒙哥马利审计学》[M]，《蒙哥马利审计学》翻译组译，中国商业出版社，1989，11

　　③ 石爱中，胡继荣，《审计研究》，[M]，经济科学出版社，2002，1

　　④ 刘明辉，《高级会计理论与实务》 [M]，东北财经大学出版社。2006，1

　　⑤ 唐建然，CPA在执业中如何处理好审计服务与非审计服务的关系，财会研究，[J]，2006，5

　　⑥ 胡金婵、王伟，浅析非审计服务对审计质量的影响，财会通迅？；综合版，[J]，2005，9

　　⑦ 王明，陈骏等，非审计服务对审计独立性影响的理性思考——基于我国特殊制度背景的分析，企业经济[J]，2005，4

　　⑧ 徐政旦，《审计研究前沿》，[M]，上海财经大学出版社，2002

　　⑨ 林启云，《注册会计师非审计服务研究》，[M]，东北财经大学出版社，2002