尼日利亚税法管理与会计实务研究

　　摘　要：论述尼日利亚主要税种，征税对象，纳税税率，减免条件等相关问题，为国际工程招标、投标、工程项目纳税筹划提供参考。

　　Abstract： The detailed description on the issues of major tax categories， taxable object， tax rate， and deductions and exemptions in Nigeria .This thesis aims to providing reference for engineering bidding， and tax planning for the engineering project.

　　关键词：国际项目 尼日利亚 税收管理 纳税筹划 会计实务

　　引言：从中央1999年提出实施“走出去”战略，至2007年8年间，我国对外承包工程事业发展迅猛，据商务部合作司统计，2006年，我国国际工程项目完成营业额300亿美元，新签合同额660亿美元，近十年累计完成营业额1658亿美元，累计签订合同额2519亿美元。但同时，随着国际工程承包业务的增长，在微观的工程项目建设层面，遇到税务管理方面的问题也在增加，直接导致企业成本上升，利润流失，竞争力下降，这方面问题妥善解决与否，将直接影响我国对外承包工程企业的经济效益和市场份额，影响实施“走出去”战略的质量和效果。

　　据公开的统计数据显示，我国对外投资回报率、社会贡献率远远低于国际工程承包商的平均水平，其中一个因素是我们的税务管理滞后。在国际税收方面，有些对外承包工程企业不知彼也不知己，对当地税制、涉税主体、征税对象、缴税依据，以及如何在当地缴税、缴多少税、减免税条件、国际税收原则、国际税收协定等相关问题、相关知识都不甚了解。即使一些精通我国税务知识的财务人员，到了国外，对工程项目面临的涉税问题，也会一筹莫展，更谈不上税收筹划了，致使企业的税收权益受损。为此，对国际工程项目的税收制度的相关问题的研究显得尤为重要。笔者在参与尼日利亚输变电工程项目施工管理过程中，对尼日利亚的税收制度进行深入的研究，取得第一手的英文版资料（尼日利亚国家税法），现把研究整理的相关资料记录如下，希望能对尼日利亚海外工程招投标、总承包工程、赴尼施工人员和其他商务人员提供借鉴和参考。

　　一、尼日利亚税收制度及立法情况

　　尼日利亚制定有比较完整的税法，并实行比较系统的税收征管体系，与其三级政府管理制度相对应，尼日利亚的税收管理部门也是实行联邦政府、州政府和地方政府三级管理。目前，尼税收执行情况如下：

　　财政年度：尼政府财政年度是从每年的1月1日-12月31日。

　　税收种类：主要有公司所得税、资本所得税、扣除税、增值税、教育税和个人所得税。

　　税收立法：个人所得税第104号法令（1993）、公司所得税法（CAP60，1990），石油利润税法（CAP354，LFN，1990），资本收益税法（CAP42，LFN，1990），增值税第102号法令（1993）和教育税第7号法令（1993）。

　　二、国际工程项目涉及的主要税种

　　目前，中国的税收制度共设有23种税。按照其性质和作用，大致可以分为流转税类、所得税类、资源税类、财产税类、特定目的税、行为税类等。由于企业的经营范围和经营行为不同，需要缴纳的税种各有不同，相应的税收管理也有差异。在现行政策下，我国对境外发生的应税行为基本不征收流转税，对外承包工程企业需要向国内缴纳的主要税种是企业所得税。在税收管理上，与在国内进行生产经营的企业基本相同，需要相应地办理税务登记、变更登记、纳税申报、税款缴纳等职责。

　　由于跨国承包商不仅要依照本国税收法规向本国纳税，还需要依照工程所在国的税收法令依法向当地纳税，国与国之间税法规定客观存在差异和利益冲突，国与国之间经贸往来的相互间税收待遇必须且只能由有关国家政府通过共同协商谈判，达成双边或多边税收协定去求得解决。在世界上大多数国家，涉及工程的税种主要有收益税、流转税、财产税、杂项税等四类。其中收益税主要包括：公司所得税、个人所得税；流转税主要包括：营业税、增值税、消费税、进口关税、许可证税、印花税；财产税主要包括：固定资产税、房产税、土地使用税。杂项税是某些国家或地方政府可能以各种名目征收的各种税费，或者以摊派名义征收的各项服务设施的费用等。由于各个国家处于不同的发展阶段，所以税制体系和税率设置都不尽相同，但主要涉及工程的税种不外乎以上四大类。

　　（一）公司所得税法

　　各国对国际工程项目征收公司所得税（Company Tax）的依据主要有两个：一是依据设立机构的性质，二是依据收入来源地原则。国际税法规定，一国对收入、所得、投资、财产等行使征税权力只能是依据属人原则和属地原则。从依据企业性质征税方面来看，一国政府所得税的征税对象主要是具有居民或公民身份的公司、企业或其它经济组织及其个人；从依据收入来源地方面来看，一国政府行使征税权的对象主要是针对来自该国地域范围内的收入、所得、财产等。

　　目前，各国征收所得税的基本做法：一是实施外国税收抵免（Foreign Tax Credit），即非居住国允许该项目或该公司申报所得税时进行税前抵扣，居住国政府征税时对纳税人来源于国内外的全部所得课征所得税时，允许以其在国外缴纳的所得税额抵免应纳税款的一种税收优惠方式；二是实施税收饶让，指居住国政府对跨国纳税人在非居住国得到减免的那一部分税额，视同已经缴纳，不再按本国规定的税率予以补征。依照国际税收抵免的通例，除了在非居住国缴纳的税额超过了按居住国税率计算的应纳税款以外，跨国纳税人在非居住国投资的税负和在居住国投资的税负，通过抵免以后，一般都是相等的。因为即使非居住国税负本来低于居住国的税负，居住国在计算总的税额时，仍然要补足征收。这种税负拉平的趋势，常常使发展中国家吸引外国投资的努力受到影响。因为发展中国家为了鼓励外国投资，对外国投资者征收的所得税，可能在一定时期内给予减税或免税的优惠待遇。而作为发达国家的居住国，如果不考虑这种情况，对非居住国所减、免的税款加以补征，其结果就会使发展中国家为吸引外资给予税收上的优惠落空。投资者并没有从中得到实惠，只不过将发展中国家所减、免的税款，转到资本输出的发达国家，增加了资本输出国的财政收入而已。为了使发展中国家对外国投资者减、免税的优惠措施，不因被投资国家补征而变得无效，可以采用税收饶让的办法。根据这个办法，资本输出的发达国家作为居住国，不仅对本国居民已纳的非居住国税款给予抵免，而且对作为非居住国的发展中国家，给予本国居民的减税或免税，也视同已纳税款给予抵免。在一些欧洲国家与发展中国家签订的双边税收协定中，考虑到发展中国家的要求，往往在一定的范围内（例如只限于预提税），以某种方式接受税收饶让的方法。上述两种方式的实施是为解决国际重复课税。目前，大部分国家采用限额抵免方式。限额抵免的具体做法有三种：分国限额法、综合限额法、分项限额法。从抵免所针对的纳税人、课税对象的具体情况看，可分为直接抵免和间接抵免。直接抵免，是指居住国在对其居民征税采用税收抵免法对其国外税额进行抵免时，被允许抵免的外国税收必须是跨国纳税人直接向东道国（来源地）缴纳的税款。间接抵免，是指居住国对居民境外所得征税采取抵免法进行抵免时，其抵免的税款并不是居民纳税人在非居住国直接缴纳的，而是其所属子公司、孙公司等缴纳后而由其承担的税负，适用于母公司与子公司不同属一个法人实体之间的税收抵免关系。间接抵免还可再分为单层（简单）间接抵免和多层间接抵免。目前，一些发达国家为了鼓励本国企业的对外投资，在实施直接抵免的同时，还采用单层和多层间接抵免制。而发展中国家，如中国实行的就只有直接抵免制度。税收饶让抵免必须通过双边税收协定的签订才能实现。目前，我国政府已与世界上很多国家签订了饶让抵免的税收协定，但其目的是为了鼓励和吸引国外投资，在对外投资方面所实施的饶让抵免相对较少。

　　在是否设立公司的因素中，公司所得税是一个重要的考量因素，主要是担心公司所得税与股东的个人所得税双重税收造成沉重的税负负担。为此有必要了解世界主要地区的所得税税收制度，这样在有些国家就可以放心地设立公司法人而同时又能享受较轻的税负。

　　需要特别指出的是，预提所得税并不是一个独立的税种，而是按预提方式（即由所得支付人在向所得受益人支付所得时为其代扣代缴税款）课征的一种所得税。一国居民公司从境外取得股息、利息、特许权使用费所得等消极投资所得时，一般须以预提税的方式缴纳所得税，国际工程项目建设施工中也涉及此类税负。

　　尼日利亚公司所得税法规定，任何在尼日利亚的企业或公司，在尼发生，出现和得到的经营所得或利润，其中包括分红、利息、折扣、专利权税以及与服务有关的费用、应付款和津贴补助等都应交纳公司所得税。

　　目前尼日利亚公司所得税税率为30%，对于年营业额不足500000奈拉（奈拉尼日利亚币种名称），而且从事农业生产或固体矿产资源开发的企业，公司所得税税率为20%.制造业企业和出口企业年营业额不足1000000奈拉，其所得税税率也同样为20%.对于上述企业所得税的让步、优惠，只限于开办企业头5年。同时，根据1990年工业发展法的规定，申请并得到认可的有先锋地位的企业将享有3-5年“税收假日”的优惠。

　　（二）个人所得税法

　　从各国的实践来看，个人所得税（ Personal Income Tax）在开征的初期，多数采用比例税制，并且实行按项目分别课税的分类所得税制；随着个人所得税制的完善，逐步发展为按累进税率课征及综合所得税制或分类综合所得税制。

　　目前各国对个人所得税的征税方法主要有三种：分类课征、综合课征、混合课征。以综合收入为税基，以家庭为基本纳税单位，实行自行申报为特征的综合所得税制是现代个人所得税制度的一个基本发展趋势。综合所得税制相比较于分类所得税制在调控个人收入分配方面的优点是明显的，既全面考虑纳税人的各种收入，具有广阔的税基，又顾及纳税人家庭的实际支出情况，便于更合理地确定纳税起点和必要的纳税扣除；能够全面反映纳税人的综合纳税能力，更好地体现税收量能负担的原则。美国是典型的一直实行综合所得税的国家。法国、德国等最初采用分类所得税，后来仿效美国，将所得税改为综合所得税。从欧洲的现状看，所有西欧国家的个人所得税课税模式均为综合所得税制。二战末期，葡萄牙、意大利、比利时、西班牙、希腊等国实行过混合所得税制，但先后转向了综合所得税制。随着综合税制在欧洲各国普通推行，拉美地区的一些国家也纷纷转向综合课税模式，亚洲、大洋洲的国家，绝大部分实行综合所得税课税制度。而我国现行个人所得税制选择的是分类税制模式，各项收入按类别纳税。

　　从世界各国的税收实践看，对综合收入大多数国家采用累进税率，而对不列入综合收入计征的专项所得项目，按照所得的性质采取差别比例税率征收。20世纪80年代以前，西方发达国家的税率，最低一般在7-10%左右，最高达70%，而且税率档次较多。80年代中期以来，受供给学派税收理论的影响，以美国税制改革为开端，西方发达国家相继进行了以降低最高边际税率，减少累进级次，缩小级距为主要内容的改革，目前这一趋势已波及到一些发展中国家。如德国2005年，个人所得税的最高比率为42%，最低比率为15%，分别比1998年比率下降了11%和10.9%.另外，为避免通货膨胀对个人所得税的冲击，西方国家纷纷实行“指数化”的方法，依据物价上涨指数来调整各个税率级次适用的计税所得范围，而税率结构不变，以保证课税的合理性。我国现行个人所得税实行超额累进税率和比例税率两种制度，即对工薪所得使用5%-45%的九级超额累进税率；对个体工商户生产经营所得、企事业单位承包承租者经营所得使用5%-35%的五级超额累进税率；对个人的其他所得使用20%的比例税率。

　　个人所得税的征税项目是个人所得范围的界定，从当前世界各国税制改革的趋向分析，都倾向于以“纯资产增加说”作为其课税依据。该学说认为凡能够增加人们负税能力的经济收益均构成课税基础。对临时性、偶然性、恩惠性所得均予以课征，奉行“宽税基，低税率”的原则，最大限度地体现税负公平。另外，目前西方各国面对企业普遍存在的滥用免税的附加福利取代工薪、奖金的状况，改变了过去附加福利免税的优惠办法。加拿大、新西兰、澳大利亚等国在确定征税项目时，将附加福利也包括在内，并将其作为拓宽个人所得税税基的重要途径之一。依据现行税法，我国个人所得税的征收项目共有如下几种：工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，企业、事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，偶然所得，国务院财政部门确定征税的其他所得。

　　尼日利亚的个人所得税税法要求，企业主应依法从企业雇佣工作人员薪金中代为扣缴个人所得税，具体项目包括：月薪、周薪、津贴补助，以及其他收入和劳动所得等，只要是个人收入所得，都要依法纳税。

　　1、津贴

　　在统一的税收管理下，个人所得税享有如下减免。

　　a.个人减免：估算为5000奈拉，再加上20%的个人收入。

　　b.子女津贴：一般给予每个孩子2500奈拉，但最多允许4个孩子享受此津贴（年龄不超过16周岁）。

　　c.赡养亲属补贴：最大补贴金额是每个赡养亲属2000奈拉。同时，被赡养亲属最多不能超过两位。

　　d.残疾津贴：企业残疾职工每年享受3000奈拉，或者是相当于20%的工资收入金额作为残疾补助金。

　　2、额外津贴

　　下列两种津贴免于征税。

　　a.每年享有10000奈拉住房补助金，或相当于28%的年基本工资。

　　b.每年享有2436奈拉交通补助费。

　　3、应缴个人所得税税率

　　（三）增值税法

　　增值税（Value Added Tax）是流转税类的税种，目前世界各国普遍实施。它主要是针对商品生产、流通和提供劳务的各个环节所产生的增值额所征收的一种税。目前世界上大多数国家将其称之为“增值税”，也有少数国家和地区将增值税赋予其他的一些称谓：如加拿大将增值税称之为“货物及劳务税”，阿尔及利亚称之为“产品水平税率流转税”，斯里兰卡称为“商品劳务税”，蒙古称为“销售税”等等。无论其称谓如何，只要其核心是针对商品生产、流通和提供劳务的增值额所征收的税种，其实质就是增值税。

　　在考虑增值税对国际工程项目的影响时，以下几个方面应予以特别关注：一是增值税类型，二是增值税的课征范围，三是增值税的抵扣方法，四是增值税出口退税制度。

　　由于各国国情差异，特别是各国财政收入结构差异以及财政收入与支出的需要，有的国家在增值税税基的选择上，具体说就是在企业购进固定资产所含税金的处理上存在差异，因而形成了税基宽窄不同所就决定的不同类型的增值税：消费型增值税、收入型增值税和生产型增值税。

　　生产型增值税是以销售收入总额减去其耗用的外购商品与劳务（不包括纳税人购进固定资产）后的余额为课征依据所计算的增值税。其特点是在征收增值税时，不允许纳税人扣除购进固定资产所负担的增值税。生产型增值税相当于将固定资产转移的价值也作为新价值进行征税，因而，还存在一定程度的重复征税，而且资本投资构成比重越高，重复课征的现象越严重。

　　收入型增值税是以销售额减去外购商品、劳务和折旧额后的余额为课征依据所计算的增值税。其特点是在征收增值税时，对资本性投入物所含税款的扣除，只允许扣除当期固定资产折旧部分所含税款。

　　消费型增值税是以销售收入总额减去其耗用的外购商品与劳务及购进固定资产后的余额为增值额所计算的增值税。其特点是允许纳税人将购置的所有投入物包括资本性投入物在内的已纳税款一次性全部予以扣除。

　　由于工程施工类项目固定资产投入比例一般比较大，所以在计算和缴纳增值税时，购进固定资产所缴纳的增值税是否允许扣除会对工程项目的税负产生很大影响。

　　从理论上讲，增值税的实施范围应包括所有创造和实现价值增值的领域，即应包括农业、牧业、采矿业、制造业、对外承包工程业、能源交通业、商业及劳务服务业等各个行业，或应包括原材料采购、制造、批发、零售各个环节。但由于增值税的技术操作性强及各国征管水平及财政需要程度不同，增值税的实施范围各国宽窄不同。有的国家对农业、工业、批发、零售及劳务服务交易领域普遍征收，有的国家对整个制造业和批发业征收增值税，有的国家仅对整个制造业征收增值税。

　　目前世界各国增值税的计算和缴纳一般都采用发票抵扣制度，因此增值税进项税发票的取得就异常重要。我国增值税法对增值税普通发票和专用发票的开具时限、内容、适用范围等都有严格的规定。因此对工程项目所在国的增值税发票具体规定一定要详细了解，严格按照当地税法的规定取得符合抵扣要求的进项税发票，才能顺利地进行增值税的抵扣。

　　目前实施增值税的各国一般都对出口商品和劳务实施零税率制度，即出口商品和劳务在出口环节不缴纳增值税，同时对其在国内缴纳的增值税额予以部分或全部退还。我国实施国际工程承包项目的企业应及时、充分的了解我国的增值税出口退税制度。

　　我国税法规定，对外承包工程公司运出境外用于对外承包项目的货物在报关出口后，可向当地主管出口退税的税务机关申请退税。在办理退税时，需提供以下资料：

　　（1）出口货物退（免）税申报表；

　　（2）购进货物的增值税专用发票（税款抵扣联）；

　　（3）出口货物报关单（出口退税联）；

　　（4）对外承包工程合同；

　　（5）增值税税收（出口货物专用）缴款书；

　　（6）税务机关要求提供的其它凭证资料；

　　目前我国出口货物的增值税退税是按照“征多少、退多少”的基本原则来确定退税率。为了鼓励或限制货物出口，国家院会对各种货物的出口退税率进行及时调整。

　　尼日利亚增值税法：1993年制定颁布第102号增值税法（1994年正式生效）取代了原销售法。增值税是一种消费税，即在消费链的每个环节上进行征收，并有最终消费者承担。由商业采购环节支付的税收称之为投入增值税，这部分税在企业销售环节中通过增值税（通常称之为输出增值税）又被得到补偿。

　　1、增值税税率：增值税税率为5%.

　　2、增值税的纳税人：一般为生产企业、批发商、进口商。增值税纳税人必须在公司运营后6个月内履行增值税注册。

　　3、免征增值税的商品和服务：其中包括有所有的医药卫生产品、基本食品、书籍和教育材料、婴儿产品、医疗服务和出口产品和服务。

　　（四）关税

　　国际工程项目本身属于技术与服务贸易范畴，其工程价款的纳税不属于关税（Impost）征税范围。但伴随着国际工程项目建设，施工设备、材料的采购、输出等，国际工程项目纳税税种中必然包括关税。

　　在考虑关税对国际工程项目的影响时，以下两个方面应予以特别关注：一是关税税则，二是关税减免税规定。

　　关税税则分为单式税则和复式税则两种，大多数国家实行复式税则。复式税则是指一个税目有两个以上税率，对来自不同国家的进口商品，使用不同税率。各国复式税则不同，但各国对关税税则的要求都比较细致，有二、三、四、五栏不等，设有普通税率、最惠国税率、协定税率、特惠税率等，一般是普通税率最高，特惠税率最低。因此国际工程项目承包公司在进口货物的时候对海关税则要有一个详细地了解，合理利用关税税则中不同货物税率不同以及货物类似而税率不同的相关规定。

　　各国为了对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾都会制定一些关税减免政策，包括法定减免税、特定减免税和临时减免税。如中国关税制度规定，对外承包工程施工项目经海关核准暂时进境的施工机械，可自进境之日起6个月免征关税，超过规定期限未出境的，须从进境之日起的6个月后补缴关税，补征关税应当按照该货物的完税价格和其在境内滞留时间与折旧时间的比例计算征收进口关税。国际工程项目同样可以合理运用项目所在国相关的关税减免政策。

　　（五）资本收益税

　　按照尼日利亚资本收益税法规定，所有企业、公司都必须交纳资本收益税。目前，资本收益税税率为10%，并按实际年度计算和征收。资本收益税是对企业资产处置中产生的收益征收的税收，因此，不论资产是否在尼日利亚。然而，对非尼日利亚当地公司或是个人在境外产生的资本收益，收取多少取决于该企业或个人带入尼日利亚的数额。

　　（六）扣缴税

　　尼日利亚税收法规定，如果一方与另一方存在支付关系，支付款必须要扣缴税款。支付一方应按实际扣缴税税率，从支付款中扣除应付税金，并将其在规定的期限内，最迟不迟于扣减税款后30天汇寄到相关的税收管理部门。具体应缴纳扣缴税的商业活动和服务以及当前实际税率如下：

　　（七）石油利润税

　　根据尼日利亚1990年修订的石油利润税法，从事石油经营的公司，一般指石油开采和运输经营。其石油经营收入应缴税率为85%，但开始运营5年内的实际税率为65.75%.以股份合作形式的石油经营公司，其石油石油利润税的实际税率应为50%.但如石油经营公司利润来自非石油经营收入，那么将不按石油利润税收缴，而是按一般公司所得税收缴。

　　（八）教育税

　　尼日利亚1993年第7号教育法规定，所有在尼日利亚注册的企业和公司要交纳应征利润的2%作为教育税。同时，规定非尼日利亚当地注册的企业和公司，可以不予交纳教育税，但石油生产企业必须交纳教育税。

　　参考书目

　　1、《Nigeria Tax Data Card 2006》

　　2、邓力平：《国际税收学》，清华大学出版社2005版。

　　3、曹元汉：《企业税费筹划的策略与方法》，中国财政经济出版社2004版。

　　4、[美]罗伊。罗哈吉：《国际税收基础》，林海宁、范文祥译，北京大学出版社2006版。

　　5、解学智主编：《国外税制概览》，中国财政经济出版社2003版。