原创文章
日本管理会计的特征及对我国企业的启示
作者：白胜 上传时间：2009-5-22 0:0
欧美国家尤其是英美的管理会计理论一直处于世界领先地位，但是在管理会计的实务上，日本企业具有令欧美企业刮目相看的独到之处，正是这些创新的管理会计实践形成了创造日本经济奇迹的五个利器之一。显然，对日本企业如何实施管理会计的情况进行分析，有助于推动我国企业的管理会计实践。
一、 日本管理会计的特征
1．管理会计与本国具体情况相结合。日本企业认为，他们的管理会计理论都是源于英美。但是，与质量管理理论一样，管理会计的理论到了日本后，就与其本土的经济、文化背景相结合，形成了具有鲜明特色的日本管理会计。日本国土狭小，自然资源匮乏，国内市场容量有限，因此日本企业深刻地意识到，他们是处于在世界范围内的竞争环境中，企业生存和发展的唯一希望就是到海外市场上与现有竞争对手抢夺市场份额。这样，日本企业在对顾客、员工、供应商和股东的重要性排序时，始终将顾客列为第一位，其次是员工，再次是供应商，最后才是股东，而美国企业一般将股东视为第一的也是唯一的服务对象。顾客第一就意味着企业要以低价格提供最好质量的产品、要对顾客要求予以快速回应、要准时将产品送达、要提供创新性产品等。在这种市场导向驱动下，其管理会计的重心就是成本，而日本企业的管理会计主要就是成本会计，其业绩评价的基本指标是销售利润率（ROS）而不是美国企业采用的投资回报率（ROI）。其成本会计（也就是管理会计）的基本内容之一就是实施目标成本会计。他们认为，产品制造成本主要是由产品特性和制造过程决定的，而制造又是由产品和制造它们的计划所决定的，这样，成本在很大程度上在设计阶段就决定了，因此，成本管理的重心之一就是在产品设计阶段通过设计、工程和供应商共同努力，借助价值工程等工具使之达到目标成本。而且企业确定目标成本时并不完全依赖于现有的工程技术条件和生产过程，而是通过与竞争者的市场价格相对比得出的，这一目标成本通常低于当前企业的可实现成本，这样，管理者就会以目标成本为标杆，促进企业员工对当前技术和制造过程进行不断改进以实现目标。
2．管理会计的主要作用在于影响（influencing）而不是提供信息（informing）。以美国为代表的管理会计理论认为，管理会计的主要作用就是为经营控制、产品与客户成本计算、管理控制和战略控制提供所需的管理信息。而日本企业认为，提供管理信息只是手段不是目的，管理会计的作用主要在于影响所有员工及企业的供应商共同为降低企业的产品成本而努力。这种影响作用体现在四个方面：（1）日本企业强调对员工的招聘、培训和提高，要求所有会计人员懂得企业其他部门的业务，会计人员的学历背景也不一定是财务会计；而其他部门的人员也要求懂得基本的财务知识，这样彼此合作起来就会节省大量时间。（2）信息传递程序不是完全向上的垂直方向，而是按照收到信息后能够产生最大作用的程序进行传递，因此信息的传递方向既可能是向上的垂直方向，也可能是横向的，还可能是向下的垂直方向。（3）对制造费用的分配方式大多以直接人工工时和直接人工成本为基础。虽然这种分配方式被认为太主观，会产生不真实的成本信息，但是日本企业采用这种分配费用的目的并不在于是否能获得真实的产品制造成本，而在于在整个组织中产生一种降低成本的动力，只要是产品制造过程中使用的人工减少了，产品分摊的制造费用就会降低，从而使产品成本降低。他们认为，对于制造费用分配的过程而言，更重要的是能促进员工的工作与公司长期目标协调一致，而不是指出生产成本的差异所在或者相对准确的产品成本信息；应该使管理会计系统产生有竞争力的未来，成为一种前向控制模式，而不是满足于过去和现在的组织表现，那是一种后向反馈控制模式。（4）不重视标准成本法的使用。他们认为，标准成本法反映的是工程技术标准和技术驱动下的管理方式，其目的在于尽量缩小实际表现与预算目标之间的差距，以此为基础进行的差异分析难以实现市场驱动的管理方式的要求；而企业长期生存的关键在于比竞争对手的成本更低，因此应当使用目标成本法和改进成本法增加企业的成本竞争优势，扩大与主要竞争对手的成本差距。
3．管理会计职能的分散化与结合化。传统上，我们习惯地将会计划分为财务会计和管理会计两大部分，并认为它们在信息的使用者、目的、及时性、信息种类、信息性质、限制和范围等方面是不同的，因此应该像设立单独财务部门一样，设立独立的管理会计部门，以发挥其职能。但是日本企业的管理会计并无单独的职能部门，其职能是分散到采购、设计、生产过程、人力资源、财务、销售、服务等全过程的，其分散的管理会计职能与其他职能紧密结合，促进企业战略目标的实现。具体表现有三：（1）日本企业的会计人员是设计人员中的一员，常常还是设计领导小组成员，而不是产品生产完工后计算事后成本的工作人员，例如，Nissan公司的本部会计人员中有40%是在产品设计阶段参与新产品设计计划。（2）日本管理会计的设计力求简单，目的在于是管理会计成为人人都能理解和使用并对企业战略目标起促进作用的管理会计，而不是管理会计人员的管理会计。例如，日本企业更多地使用投资回收期而不是贴现现金流量模型评价投资项目，因为前者虽然不尽科学但更简单易懂；生产现场使用大量反映当前信息的图表，如员工生产率、产品缺陷率、计划完成率、机器停滞等待时间、成本与计划差距等。（3）会计与生产的结合。他们认为，生产是一个动态的连续的价值增加过程，会计信息会随着时间不断变化，因此应当将生产和会计视为同时同步的活动，如同一枚硬币的正反面。物流和资金流应该在同一生产经营过程中产生，物流包括从设计到购买、生产、装配、货物发送的全过程，资金流包括从应付账款经过应收账款到收回货款的全过程。由于计算机的使用，在一个数据库中实时记录和追踪这两者已成为可能。这样，生产和会计共存于同一系统，把会计融入生产过程是完全可能的。因此企业的会计人员不应当是坐在办公室的人员，而应该是在生产现场与工程技术人员一起解决现实问题的人员，使会计人员的会计成为工程技术人员的会计。
4．管理会计研究对象源于实践。我们对传统管理会计的批评之一就是它过分依赖于财务会计的信息，缺乏与企业战略相关的信息，不利于管理者进行正确决策。由于财务会计是受到一般会计原则和政府部门的规定约束的，因此管理会计的研究对象也无形中受制于此，出现与企业的具体现实问题相脱节，其研究结论的适用性不够等问题，从而严重影响了其使用范围和使用程度。但是日本管理会计似乎从来没有被此问题所困惑，他们没有管理会计与战略相脱节的问题，也不存在管理会计提供信息的相关性不足的烦恼，原因在于他们的管理会计研究对象一直是来源于实践的。具体表现有三：（1）对存货决策的研究体现了务实性。传统管理会计的存货决策的重点在于，通过数学模型的方式计算各种情况下企业的经济订货批量和最优库存量，其方法简单，数学形式也漂亮，但是假设条件太多，很难被实际使用。而日本管理会计则从实际出发，研究实施长期战略合作方式和适时制（JIT）生产方式，尽量达到零库存，使企业的存货周转次数达到每年100次，其效果远高于采用经济订货批量下的库存模式。（2）对于质量成本的管理方式体现了务实性。质量成本的含义是由美国人费根鲍姆提出的，他指出，质量必须与成本联系起来才具有实质意义，质量成本包括预防成本、检验成本、内部损失成本和外部损失成本四个部分构成。但是现有的成本会计制度并未将质量成本成为单独的核算账户处理，仅仅将内部损失成本计入了生产成本，对于如何降低质量成本更未纳入管理会计的研究范围。而日本管理会计则将降低质量成本作为了重要研究对象，他们认为，费根鲍姆的质量成本模型是以容许一定比例的废次品率为前提的，但是在实际中，容许的废次品率可能会使企业信誉受损，无形损失则更大。因此，更有效的降低质量成本的方式是零缺陷质量水平，但是实施的方式不是过分强化对原材料、外购半成品、自制半成品和产成品的检验（这会增加检验成本），而是通过提高供货企业及本企业员工的操作水平和实行操作者自检方式，在不对在产品和产成品进行单独检验的同时，实现零缺陷质量水平。这种做法是在增加预防成本的同时大幅度减少甚至是消除检验成本和损失成本，使总质量成本更低。（3）对于差异性战略与成本领先战略的兼容性问题体现了务实性。美国学者波特认为，企业可以采用的基本战略有差异化战略和成本领先战略两种，并认为这两类战略之间是不能兼容的，即一个企业不可能同时采用两种战略。日本管理会计则从实际出发，证明了通过目标成本法、持续改进成本法、柔性制造系统（FMS）、适时生产制等方式可以实现差异化战略和成本领先战略的兼容。
5．管理会计的目标在于使企业在保持质量不变的同时持续降低成本。一般认为，管理会计的最终目标在于提高企业的经济效益，具体目标包括为管理和决策提供信息，并参与企业的经营管理。日本管理会计则认为，随着时间的变化，除自然资源外的其他产品的价格必然会下降而不是上升，最终所有的市场都会趋于完全竞争市场，没有垄断市场或寡头市场，因此，要获得持续的投资回报和未来竞争优势，就必须在保持质量不变的同时不断降低产品成本。其中最具有代表性的是采用持续改进成本法（Kaizen Costing）。持续改进成本法是对企业的现有产品通过小规模改善活动，持续地、渐进地在制造过程降低成本，以便将现实成本降低到标准成本之下的方法。实施这种改进的主体是生产现场的员工，目的在于尽可能地少占用空间、时间、工作过程、计划安排，实现点滴节约，减少直到消除不能增加顾客价值的活动，以最优实践活动达到最优化效果，获得最低成本。
二、日本管理会计对我国企业的启示
1．管理会计与本国企业的实际相结合。管理会计理论源于欧美国家，同样是学习借鉴，但是真正全面成功的只有日本。其基本原因在于日本企业学习了管理会计理论后，能够根据本国经济文化特征对其进行最大程度地使用和创新，不是简单地模仿。引入的管理会计理论与原有做法必然存在冲突，解决冲突的方法不是保留一方或取代一方的简单迭代，也不是温和的、拼凑式的、增加补充式方式，而是实现明确本国或本企业的管理核心问题是什么，再将两者作为有效解决这些核心问题的手段进行重新组合和全面创新，这个过程是漫长的、痛苦的，但却是有效的。我国企业在学习国外甚至是国内先进企业的管理会计经验时，都应当将它们与解决本企业的管理核心问题相联系，不是进行跟风管理和追求时尚，流行什么就学习和使用什么管理方式，这方面我国企业的教训是深刻的。
2．管理会计要面向现实问题。如果将管理会计作为解决管理核心问题的工具，我们就容易理解管理会计为什么要面对现实问题这一说法。我国众多学者实证调查的结果均表明，在理论上管理会计是与财务会计平行的一大学科，但是其实际地位难以与财务会计相提并论，根本原因之一就是管理会计研究的问题过于理论化，脱离现实，所使用的方法和工具有众多假设前提，对于企业实践中的诸多有效方法缺乏足够的总结提炼。而日本管理会计的成功提示我们，管理会计的发展方向一定是为实践服务，解决现实问题，要求学者走出象牙塔，减少争论，到企业中去寻找真正需要管理会计解决的课题；要求管理咨询人员不只是简单地引进国外先进管理会计的经验，更要总结、提炼和推广国内企业的成功做法；要求企业的会计人员走出办公室，与经营管理人员和现场操作人员一起研究现实问题；要求使用简单的管理会计工具解决复杂问题，根据管理目的而不是提供数据的精确度选择管理会计工具。
3．管理会计要融入企业管理的各种职能中才有生命力。国内大部分企业并没有设立单独的管理会计部门，这也成为了管理会计在企业中未受到重视的一个佐证。从日本管理会计的发展看，是否设立独立的管理会计部门并不是管理会计受到重视的充分必要条件。只有将管理会计的职能充分与企业管理的各种职能相融合，才能彻底解决管理会计在企业的生存和发展问题。这种融合包括两个方面：一方面，使企业所有员工学习掌握管理会计方法和工具，鼓励大家都使用管理会计方法和工具解决员工在工作中面临的问题，让管理会计成为所有员工的管理会计；另一方面。财务会计人员与管理会计人员不一定要分离，但是他们都应当熟悉企业经营业务，其工作都必须围绕着为实现企业的战略目标而进行，其日常工作就是参与到企业经营活动的全过程中，与相关工作人员一起解决经营问题。
一、 日本管理会计的特征
1．管理会计与本国具体情况相结合。日本企业认为，他们的管理会计理论都是源于英美。但是，与质量管理理论一样，管理会计的理论到了日本后，就与其本土的经济、文化背景相结合，形成了具有鲜明特色的日本管理会计。日本国土狭小，自然资源匮乏，国内市场容量有限，因此日本企业深刻地意识到，他们是处于在世界范围内的竞争环境中，企业生存和发展的唯一希望就是到海外市场上与现有竞争对手抢夺市场份额。这样，日本企业在对顾客、员工、供应商和股东的重要性排序时，始终将顾客列为第一位，其次是员工，再次是供应商，最后才是股东，而美国企业一般将股东视为第一的也是唯一的服务对象。顾客第一就意味着企业要以低价格提供最好质量的产品、要对顾客要求予以快速回应、要准时将产品送达、要提供创新性产品等。在这种市场导向驱动下，其管理会计的重心就是成本，而日本企业的管理会计主要就是成本会计，其业绩评价的基本指标是销售利润率（ROS）而不是美国企业采用的投资回报率（ROI）。其成本会计（也就是管理会计）的基本内容之一就是实施目标成本会计。他们认为，产品制造成本主要是由产品特性和制造过程决定的，而制造又是由产品和制造它们的计划所决定的，这样，成本在很大程度上在设计阶段就决定了，因此，成本管理的重心之一就是在产品设计阶段通过设计、工程和供应商共同努力，借助价值工程等工具使之达到目标成本。而且企业确定目标成本时并不完全依赖于现有的工程技术条件和生产过程，而是通过与竞争者的市场价格相对比得出的，这一目标成本通常低于当前企业的可实现成本，这样，管理者就会以目标成本为标杆，促进企业员工对当前技术和制造过程进行不断改进以实现目标。
2．管理会计的主要作用在于影响（influencing）而不是提供信息（informing）。以美国为代表的管理会计理论认为，管理会计的主要作用就是为经营控制、产品与客户成本计算、管理控制和战略控制提供所需的管理信息。而日本企业认为，提供管理信息只是手段不是目的，管理会计的作用主要在于影响所有员工及企业的供应商共同为降低企业的产品成本而努力。这种影响作用体现在四个方面：（1）日本企业强调对员工的招聘、培训和提高，要求所有会计人员懂得企业其他部门的业务，会计人员的学历背景也不一定是财务会计；而其他部门的人员也要求懂得基本的财务知识，这样彼此合作起来就会节省大量时间。（2）信息传递程序不是完全向上的垂直方向，而是按照收到信息后能够产生最大作用的程序进行传递，因此信息的传递方向既可能是向上的垂直方向，也可能是横向的，还可能是向下的垂直方向。（3）对制造费用的分配方式大多以直接人工工时和直接人工成本为基础。虽然这种分配方式被认为太主观，会产生不真实的成本信息，但是日本企业采用这种分配费用的目的并不在于是否能获得真实的产品制造成本，而在于在整个组织中产生一种降低成本的动力，只要是产品制造过程中使用的人工减少了，产品分摊的制造费用就会降低，从而使产品成本降低。他们认为，对于制造费用分配的过程而言，更重要的是能促进员工的工作与公司长期目标协调一致，而不是指出生产成本的差异所在或者相对准确的产品成本信息；应该使管理会计系统产生有竞争力的未来，成为一种前向控制模式，而不是满足于过去和现在的组织表现，那是一种后向反馈控制模式。（4）不重视标准成本法的使用。他们认为，标准成本法反映的是工程技术标准和技术驱动下的管理方式，其目的在于尽量缩小实际表现与预算目标之间的差距，以此为基础进行的差异分析难以实现市场驱动的管理方式的要求；而企业长期生存的关键在于比竞争对手的成本更低，因此应当使用目标成本法和改进成本法增加企业的成本竞争优势，扩大与主要竞争对手的成本差距。
3．管理会计职能的分散化与结合化。传统上，我们习惯地将会计划分为财务会计和管理会计两大部分，并认为它们在信息的使用者、目的、及时性、信息种类、信息性质、限制和范围等方面是不同的，因此应该像设立单独财务部门一样，设立独立的管理会计部门，以发挥其职能。但是日本企业的管理会计并无单独的职能部门，其职能是分散到采购、设计、生产过程、人力资源、财务、销售、服务等全过程的，其分散的管理会计职能与其他职能紧密结合，促进企业战略目标的实现。具体表现有三：（1）日本企业的会计人员是设计人员中的一员，常常还是设计领导小组成员，而不是产品生产完工后计算事后成本的工作人员，例如，Nissan公司的本部会计人员中有40%是在产品设计阶段参与新产品设计计划。（2）日本管理会计的设计力求简单，目的在于是管理会计成为人人都能理解和使用并对企业战略目标起促进作用的管理会计，而不是管理会计人员的管理会计。例如，日本企业更多地使用投资回收期而不是贴现现金流量模型评价投资项目，因为前者虽然不尽科学但更简单易懂；生产现场使用大量反映当前信息的图表，如员工生产率、产品缺陷率、计划完成率、机器停滞等待时间、成本与计划差距等。（3）会计与生产的结合。他们认为，生产是一个动态的连续的价值增加过程，会计信息会随着时间不断变化，因此应当将生产和会计视为同时同步的活动，如同一枚硬币的正反面。物流和资金流应该在同一生产经营过程中产生，物流包括从设计到购买、生产、装配、货物发送的全过程，资金流包括从应付账款经过应收账款到收回货款的全过程。由于计算机的使用，在一个数据库中实时记录和追踪这两者已成为可能。这样，生产和会计共存于同一系统，把会计融入生产过程是完全可能的。因此企业的会计人员不应当是坐在办公室的人员，而应该是在生产现场与工程技术人员一起解决现实问题的人员，使会计人员的会计成为工程技术人员的会计。
4．管理会计研究对象源于实践。我们对传统管理会计的批评之一就是它过分依赖于财务会计的信息，缺乏与企业战略相关的信息，不利于管理者进行正确决策。由于财务会计是受到一般会计原则和政府部门的规定约束的，因此管理会计的研究对象也无形中受制于此，出现与企业的具体现实问题相脱节，其研究结论的适用性不够等问题，从而严重影响了其使用范围和使用程度。但是日本管理会计似乎从来没有被此问题所困惑，他们没有管理会计与战略相脱节的问题，也不存在管理会计提供信息的相关性不足的烦恼，原因在于他们的管理会计研究对象一直是来源于实践的。具体表现有三：（1）对存货决策的研究体现了务实性。传统管理会计的存货决策的重点在于，通过数学模型的方式计算各种情况下企业的经济订货批量和最优库存量，其方法简单，数学形式也漂亮，但是假设条件太多，很难被实际使用。而日本管理会计则从实际出发，研究实施长期战略合作方式和适时制（JIT）生产方式，尽量达到零库存，使企业的存货周转次数达到每年100次，其效果远高于采用经济订货批量下的库存模式。（2）对于质量成本的管理方式体现了务实性。质量成本的含义是由美国人费根鲍姆提出的，他指出，质量必须与成本联系起来才具有实质意义，质量成本包括预防成本、检验成本、内部损失成本和外部损失成本四个部分构成。但是现有的成本会计制度并未将质量成本成为单独的核算账户处理，仅仅将内部损失成本计入了生产成本，对于如何降低质量成本更未纳入管理会计的研究范围。而日本管理会计则将降低质量成本作为了重要研究对象，他们认为，费根鲍姆的质量成本模型是以容许一定比例的废次品率为前提的，但是在实际中，容许的废次品率可能会使企业信誉受损，无形损失则更大。因此，更有效的降低质量成本的方式是零缺陷质量水平，但是实施的方式不是过分强化对原材料、外购半成品、自制半成品和产成品的检验（这会增加检验成本），而是通过提高供货企业及本企业员工的操作水平和实行操作者自检方式，在不对在产品和产成品进行单独检验的同时，实现零缺陷质量水平。这种做法是在增加预防成本的同时大幅度减少甚至是消除检验成本和损失成本，使总质量成本更低。（3）对于差异性战略与成本领先战略的兼容性问题体现了务实性。美国学者波特认为，企业可以采用的基本战略有差异化战略和成本领先战略两种，并认为这两类战略之间是不能兼容的，即一个企业不可能同时采用两种战略。日本管理会计则从实际出发，证明了通过目标成本法、持续改进成本法、柔性制造系统（FMS）、适时生产制等方式可以实现差异化战略和成本领先战略的兼容。
5．管理会计的目标在于使企业在保持质量不变的同时持续降低成本。一般认为，管理会计的最终目标在于提高企业的经济效益，具体目标包括为管理和决策提供信息，并参与企业的经营管理。日本管理会计则认为，随着时间的变化，除自然资源外的其他产品的价格必然会下降而不是上升，最终所有的市场都会趋于完全竞争市场，没有垄断市场或寡头市场，因此，要获得持续的投资回报和未来竞争优势，就必须在保持质量不变的同时不断降低产品成本。其中最具有代表性的是采用持续改进成本法（Kaizen Costing）。持续改进成本法是对企业的现有产品通过小规模改善活动，持续地、渐进地在制造过程降低成本，以便将现实成本降低到标准成本之下的方法。实施这种改进的主体是生产现场的员工，目的在于尽可能地少占用空间、时间、工作过程、计划安排，实现点滴节约，减少直到消除不能增加顾客价值的活动，以最优实践活动达到最优化效果，获得最低成本。
二、日本管理会计对我国企业的启示
1．管理会计与本国企业的实际相结合。管理会计理论源于欧美国家，同样是学习借鉴，但是真正全面成功的只有日本。其基本原因在于日本企业学习了管理会计理论后，能够根据本国经济文化特征对其进行最大程度地使用和创新，不是简单地模仿。引入的管理会计理论与原有做法必然存在冲突，解决冲突的方法不是保留一方或取代一方的简单迭代，也不是温和的、拼凑式的、增加补充式方式，而是实现明确本国或本企业的管理核心问题是什么，再将两者作为有效解决这些核心问题的手段进行重新组合和全面创新，这个过程是漫长的、痛苦的，但却是有效的。我国企业在学习国外甚至是国内先进企业的管理会计经验时，都应当将它们与解决本企业的管理核心问题相联系，不是进行跟风管理和追求时尚，流行什么就学习和使用什么管理方式，这方面我国企业的教训是深刻的。
2．管理会计要面向现实问题。如果将管理会计作为解决管理核心问题的工具，我们就容易理解管理会计为什么要面对现实问题这一说法。我国众多学者实证调查的结果均表明，在理论上管理会计是与财务会计平行的一大学科，但是其实际地位难以与财务会计相提并论，根本原因之一就是管理会计研究的问题过于理论化，脱离现实，所使用的方法和工具有众多假设前提，对于企业实践中的诸多有效方法缺乏足够的总结提炼。而日本管理会计的成功提示我们，管理会计的发展方向一定是为实践服务，解决现实问题，要求学者走出象牙塔，减少争论，到企业中去寻找真正需要管理会计解决的课题；要求管理咨询人员不只是简单地引进国外先进管理会计的经验，更要总结、提炼和推广国内企业的成功做法；要求企业的会计人员走出办公室，与经营管理人员和现场操作人员一起研究现实问题；要求使用简单的管理会计工具解决复杂问题，根据管理目的而不是提供数据的精确度选择管理会计工具。
3．管理会计要融入企业管理的各种职能中才有生命力。国内大部分企业并没有设立单独的管理会计部门，这也成为了管理会计在企业中未受到重视的一个佐证。从日本管理会计的发展看，是否设立独立的管理会计部门并不是管理会计受到重视的充分必要条件。只有将管理会计的职能充分与企业管理的各种职能相融合，才能彻底解决管理会计在企业的生存和发展问题。这种融合包括两个方面：一方面，使企业所有员工学习掌握管理会计方法和工具，鼓励大家都使用管理会计方法和工具解决员工在工作中面临的问题，让管理会计成为所有员工的管理会计；另一方面。财务会计人员与管理会计人员不一定要分离，但是他们都应当熟悉企业经营业务，其工作都必须围绕着为实现企业的战略目标而进行，其日常工作就是参与到企业经营活动的全过程中，与相关工作人员一起解决经营问题。