| 第六节 股权投资业务的税务处理 本节介绍了股权投资业务涉及的六个问题： 一、企业股权投资所得的税务处理 （一）含义： 股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得的股息性质的投资收益。 1.范围： （1）税法：被投资方税后累计留存收益，包括以前年度滚存的留存收益； （2）会计：股息性所得仅限于被投资方在接受投资以后产生的累计净利润分配额。 2.补税：凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。 应补税额=分回利润÷（1-被投资方税率）×（投资方税率-被投资方税率） （二）股权投资所得的形式 包括被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产（包括被投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用），应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。 （三）股权投资所得的确认时间 除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。 （四）股权投资所得的计量 企业从被投资企业分配取得的非货币性资产，除股票外，均应按有关资产的公允价值确定投资所得。企业取得的股票，按股票票面价值确定投资所得。 企业股权投资所得的账务处理，要点归纳如下：
二、企业股权投资转让所得和损失的所得税处理 （一）含义 企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。 被投资企业对投资方的分配支付额，其来源于被投资单位累计未分配利润和累计盈余公积的部分，视为股息性质所得，按股息所得的规定计算企业所得税；对超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金的部分，低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。 3.举例： 【例题1】2002年1月1日，甲公司以货币资金100万元向乙公司（全资子公司）投资。2005年12月，甲公司收到乙公司的转让支付额180万元，其中属于累计未分配利润和累计盈余公积的金额为60万元，超过投资成本的金额为20万元。按照现行规定，属于累计未分配利润和累计公积的60万元应按股息性质所得计算征收企业所得税，而对超过投资成本的20万元应按投资转让所得征收企业所得税。 【答疑编号0170001：针对该题提问】 【例题2】 某企业全年实现会计利润170万元，其中"投资收益"账户记载的131万元，分别为：取得被投资企业的分配支付额超过投资成本部分的金额116万元(其中含累计未分配利润和累计盈余公积60.8万元，被投资企业的企业所得税税率为24%)；取得国债利息收入为15万元. 要求：计算投资收益共计应调整的应纳税所得额； 答案：投资收益应调增的应纳税所得额=60.8÷（1-24%）-60.8-15=80-60.8-15=4.2（万元） （二）股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。 --股权投资损失可以弥补，但只能从以后的投资收益中弥补，不能冲减生产经营所得 【例题】某股份公司2005年生产经营所得400万元，转让A企业股权收益20万元，转让B企业股权损失50万元，则股份公司2005年应纳税所得额为（ ）万元。 【答疑编号0170002：针对该题提问】 A.350 B.370 C.400 D.420 【答案】C （三）被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。 【例题】下列有关企业股权投资转让所得和损失的所得税处理，表述正确的是（ ） 【答疑编号0170003：针对该题提问】 A.企业股权投资转让所得不并入投资企业的应纳税所得额 B.被投资企业发生的经营亏损，可由投资企业按规定结转弥补 C.企业股权投资转让亏损不并入投资企业的亏损总额 D.被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补 【答案】D （四）企业股权转让有关所得税的税收政策 1.企业在一般的股权（包括转让股票或者股份）买卖中，股权转让人应该分享的被投资方累 计未分配利润或者累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。 2.企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。 3.企业清算或转让子公司（或独立核算的分公司）的全部股权时，被清算或被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏账准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得，增加未分配利润，转让人（或投资方）按享有的权益份额确认为股息性质的所得 三、企业以部分非货币性资产投资的所得税处理 （一）企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。 【例题1】甲企业2004年12月，以一项固定资产对乙企业进行投资，该项固定资产投资前的账面净值为200万元，投资评估作价300万元换取乙企业普通股300万股，每股面值1元。假定不考虑其他税费的情况下，甲企业该项投资的所得为100万元，应依法缴纳企业所得税。 【答疑编号0170004：针对该题提问】 【例题2】甲企业2004年将自产钢材向联营企业（适用税率15%）投资，投出资产账面成本80万，评估作价100万，当年分回利润10万元。 【答疑编号0170005：针对该题提问】 （1）按销售业务：在投资发生时： 增值税=100×17%=17（万元） 所得税=（100-80）×33%=6.6（万元） （2）按投资业务：在被投资方作利润分配时应补所得税=10÷（1-15%）×（33%-15%）=2.12（万元） 四、企业整体资产转让的所得税处理 （一）一般规定： 原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。 （二）特殊情况： 接受企业"非股权支付额"不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。 此时，对双方的资产计价要求是： 1.转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定。 2.接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。 （三）举例  【答疑编号0170006：针对该题提问】 对A企业：非股权支付额÷换入股权×100%=10÷110×100%=9%＜20% 此时：A企业不确认财产转让所得。 五、企业整体资产置换的所得税处理 （一）一般规定： 原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。 （二）特殊情况： 如果整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25%的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。 资产计价要求：交易双方换入资产的成本应以换出资产原账面净值为基础确定。 （三）举例：   补价5万，对支付补价的B企业：补价÷换入资产公允价值×100%=5÷70×100%=7%＜25%此时：A、B双方均不交所得税。 【例题】下列各项中，属于企业整体资产置换的企业所得税处理规定的有（ ）。 【答疑编号0170007：针对该题提问】 A.如果补价占换入资产公允价值不高于25%，收到补价的一方，应以换出资产的账面净值扣除收到的补价为基础，确定换入资产的成本 B.如果补价占换入资产公允价值不高于25%，支付补价的一方，应以换出资产原账面原值与支付的补价之和为基础，确定换入资产的成本 C.整体资产置换交易中，作为货币性资产的补价占换入总资产公允价值不高于20%的，经税务机关确认，资产置换双方均不确认资产转让的所得 D.整体资产置换交易中，作为货币性资产的补价占换入总资产公允价值不高于25%的，经税务机关确认，资产置换双方均不确认资产转让的所得或损失 答案：ABD 六、债转股企业的所得税处理--新增内容 第七节 合并分立业务的税务处理（了解） 一、企业合并业务的税务处理： （一）企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。 （二）合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失。 二、企业分立业务的所得税处理 |