叶青/文
作者简介：首都经济贸易大学副教授、会计学硕士。从 1995年开始从事注册会计师、注册税务师考试辅导工作。正保会计网校（www.chinaacc.com）著名辅导专家。
一、会计与税法对受赠资产是否计入所得的差异

（一）会计制度及相关准则同时规定：企业接受捐赠的资产，按税法规定确定的入账价值在扣除应缴纳的所得税后计入资本公积，不确认收入，不计入接受捐赠当期的利润总额。（二）税法中关于企业接受捐赠的资产应计入应纳税所得额的规定如下：
1.企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税；
2. 企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值（指税法上认可的接受捐赠的资产本身的价值）确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。如接受捐赠的存货等，捐赠方代为支付的增值税额，也应包括在当期应纳税所得额中。 3. 企业取得的非货币性资产捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过 5年的期间内均刀计入各年度的应纳税所得额。

二、会计与税法对受赠资产入账价值确定的差异
（一）按会计制度及相关准则的规定，企业接受捐赠取得的资产，包括货币性资产（指现金、银行存款及其他货币资金）和非货币性资产。货币性资产的入账成本指实际收到的金额；非货币性资产的入账成本包括以下内容：
1. 捐赠方提供了有关凭据（如发票、报关单、有关协议）的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本；

2. 捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本：①同类或类似资产存在活跃市场的，按同类或类似资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本；②同类或类似资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的资产的预计未来现金流量现值，作为实际成本。

即接受捐赠非货币性资产的会计入账价值包括资产成本（不含可抵扣的增值税进项税额）和因接受捐赠资产另外支付的构成受赠资产成本的相关税费。同时，企业按税法规定确定的接受捐赠资产的入账价值在扣除应缴纳的所得税后计入资本公积。 （二）税法规定接受捐赠资产按税法规定确认入账价值，在补亏后并入当期应纳税所得额。
税法规定的入账价值，是指根据有关凭据等确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费；如接受捐赠的资产为货币性资产，则指实际收入的金额。
对于企业接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值，应通过“待转资产价值”科目核算。这个科目属于负债类，原仅适用于外商投资企业，在财政部 2004年颁发的《关于执行<企业会计制度>及相关会计准则问题解答（三）》中，将“待转资产价值”科目扩展为适用于所有的企业。企业应在“待转资产价值”科目下设置“接受捐赠货币性资产价值”和“接受捐赠非货币性资产价值”两个明细科目。 三、接受捐赠资产纳税调整及相关所得税的会计处理 （一）纳税调整金额的计算
当期应纳税所得额＝当期利润总额＋受赠资产按税法规定确定的入账价值（或经税务机关审核确认计入当期应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产价值） （二）计算当期应缴纳的所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理
1. 企业取得货币性资产捐赠时：

借：现金或银行存款（按实际取得的金额）
贷：待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值

2. 企业接受非货币性资产捐赠时：
借：库存商品（或固定资产、无形资产、长期股权投资等）
应交税金——应交增值税（进项税额）
贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值（受赠资产按税法规定确定的入账价值） 银行存款等（企业因接受捐赠资产支付或应付的金额）
3.如果接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值全部计入当期应纳税所得额： 借：待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值/接受捐赠非货币性资产价值（按本科目的账面余额）
贷：应交税金——应交所得税（按 “待转资产价值”与所得税税率计算的应缴纳的所得税，或 “待转资产价值”在抵减当期亏损及以前年度发生的尚在税法规定允许补亏期间内的亏损后的余额与所得税税率计算的应缴纳所得税）
资本公积——其他资本公积/接受捐赠非现金资产准备
4.如果企业接受捐赠的非货币性资产金额较大，可以在不超过 5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额。各期计算缴纳所得税时，会计处理如下： 借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值 贷：应交税金——应交所得税 资本公积——接受捐赠非现金资产准备 （三）会计处理及纳税调整举例
【例1】 甲公司于 2004年 11月取得乙公司捐赠的商品一批，根据乙公司开具的增值税专用发票，注明捐赠商品的市场价格为 80万元，增值税额为 13.6万元，但甲公司并未单独支付增值税。假定甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，甲公司将取得的商品作为库存商品核算。甲公司 2004年度按照会计制度及相关准则规定确定的利润总额为 500万元（假定甲公司将接受捐赠取得的非货币性资产价值一次性计入当期应纳税所得额）。2005年 2月甲公司将上述接受捐赠的商品销售，向购买方开具了增值税专用发票，注明商品价款 100万元、增值税税额 17万元。甲公司 2005年度按照会计制度及相关准则规定确定的利润总额为 700万元（假定没有考虑销售受赠资产）。适用企业所得税税率33%，企业所得税采用应付税款法核算。上述业务在 2004年、2005年会计处理如下（假定没有其他纳税调整事项）：
（1）甲公司
2004年 11月取得该批接受捐赠的库存商品时： 借：库存商品 800000 应交税金——应交增值税（进项税额） 136000 贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值 936000

（2） 2004年纳税调整： 甲公司当期由于接受捐赠产生的纳税调整金额为 936000元，包括接受捐赠取得的非货币性资产本身的价值以及捐赠方代为支付的增值税进项税额。 甲公司 2004年度应纳税所得额＝5000000＋936000＝5936000（元） 甲公司 2004年度应交所得税＝5936000×33%＝1958880（元）期末结转“待转资产价值”科目金额时，会计分录为：
借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值 936000
所得税 1650000
贷：应交税金——应交所得税 1958880
资本公积——接受捐赠非现金资产准备 627120
（3）2005年销售受赠资产时：
借：银行存款 1170000
贷：主营业务收入 1000000
应交税金——应交增值税（销项税额） 170000
借：主营业务成本 800000
贷：库存商品 800000

（4）2005年纳税调整： 甲公司 2005年度应纳税所得额＝7000000＋（1000000－800000）＝7200000（元） 甲公司 2005年度应交所得税＝7200000×33%＝2376000（元）借：所得税 2376000
贷：应交税金——应交所得税 2376000
【例2】A公司于 2004年 11月取得 B企业捐赠的大型机器设备一台，根据捐赠方提供的凭据上注明的该项设备价款为 400万元，为使该设备达到预定可使用状态，A公司另外支付了设备运输费 1万元、安装和调试费用 4万元。根据 A公司的现金流情况，经税务部门批准，该取得捐赠的资产应缴纳的所得税可以在 5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额。A公司 2004年按照会计制度及相关准则确定的利润总额为 600万元。适用企业所得税税率33%，企业所得税采用应付税款法核算（假定没有其他纳税调整事项）。会计处理如下：
（1） A公司在取得捐赠的机器设备时： 借：在建工程 4050000
贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值 4000000
银行存款 50000
（2） 固定资产达到预定可使用状态时：
借：固定资产 4050000
贷：在建工程 4050000

（3） 2004年纳税调整：

因税务部门已同意该接受捐赠资产的价值可以在 5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额，在 2004年至 2008年间，每年因该接受捐赠资产产生的纳税调整金额为 800000元（4000000÷5），并且该差异为永久性差异。
A公司2004年应纳税所得额＝6000000＋800000＝6800000（元）
2004年度应交所得税＝6800000×33%＝2244000（元）
其中，由接受捐赠资产产生的应交所得税＝800000×33%＝264000（元）
2004年年末结转“待转资产价值”及确认所得税有关的会计分录：
借：待转资产价值 800000
所得税 1980000（6000000×33%） 贷：应交税金——应交所得税 2244000 资本公积——接受捐赠非现金资产准备 536000 [800000×（1－33%）]
企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，按税法规定缴纳了企业所得税后，
在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固
定资产折旧、无形资产摊销额。