作者简介：
博士，中南财经政法大学副教授，中国财税法学教育研究会理事。

　　早在1994年的税制改革中，国营企业所得税、集体企业所得税、私营企业所得税三税合并为内资企业所得税之后，就已经把统一内、外资企业所得税的改革，列为企业所得税税制改革目标的第二步。随着经济的发展，尤其是在中国加入世贸组织后，由于内、外资企业所得税的标准不同带来了较大的矛盾，内、外资企业的税负差距让内资企业备受煎熬，并且制约着内资企业的发展。在2006年12月24日举行的十届全国人大常委会第二十五次会议上，审议通过了企业所得税法草案，并将于2007年3月份提交十届人大五次会议审议。历时10余年，屡经曲折的“两税合并”进程，终于有了初步明朗的结果。
　　本文旨在分析即将颁布实施的“两税合并”的所得税法对不同行业内资企业的税收影响及其应对措施。

一、“两税合并”法案的主要内容
　　虽然“两税合并”法案还需要经过人大会议的最终审议，其具体操作细则也还没有出台，但从目前所披露的草案信息中，仍然可以分析出“两税合并”的重要改革内容，其中包括：
　　1．调整税率水平
　　国内现行内资企业所得税税率为33％，同时，内资微利企业可以享受27％和18％两档照顾税率，而外资企业普遍享受24％或15％的优惠税率。长期以来，两税适用不同的税率是税制建设中最大的诟病，“两税合并”最核心的内容无疑是统一企业所得税税率。据了解，起草新法草案的人士透露，新法草案将内外资企业的税率统一为25％，对符合条件的微利企业，还将实行20％的照顾性税率。
　　税法草案做出这样的调整，主要出于以下两种情况考虑：（1）符合内资企业目前实际税负水平。在现行企业所得税税制下，考虑到税收优惠政策之后，内资企业实际的所得税税负平均为25％左右，外资企业实际所得税税负平均仅为12％左右；（2）符合国际企业所得税的基本税负水平。
　　2．统一税前扣除政策
　　目前，在税前成本扣除标准方面，内外资企业的差别很大。这种不同待遇给内资企业增加了很多负担。因此相对于统一税率，统一内外资企业的税前扣除标准更受关注。新企业所得税法草案的另一个大亮点就是统一了各项税前支出的扣除政策。
　　3．规范税收优惠政策
　　两税合并之后，现有的各种税收优惠都要进行整合，具体规定了五种情况：
　　一是“扩大”，对国家高新技术产业开发区内国家需要重点扶持的高新技术企业的税收优惠，将扩大到全国范围；对环保、节水设备投资抵免税收的政策，扩大到环保、节能节水、安全生产等专用设备；新增对创业投资机构和非盈利性公益组织机构的税收优惠政策。
　　二是“保留”，对港口、码头、机场、铁路、公路、电力、水利等基础设施投资，以及对农业、林业、牧业和渔业的税收优惠政策将予以保留。
　　三是“替代”，用特定的就业人员工资加计扣除政策替代现行劳动就业服务企业直接减免税的政策；用残疾职工工资加计扣除政策替代现行福利企业直接减免税的政策；用减计综合利用资源经营收入的方法来替代现行对资源综合利用企业直接减免税的政策。
　　四是“过渡”，在经济特区和上海浦东新区等执行特殊政策的地区设立的高新技术企业，可以享受过渡性税收优惠；国家对西部大开发地区的鼓励类企业的税收优惠政策，也将继续执行。
　　五是“取消”，对生产性外企实行的“两免三减半”等优惠政策都将取消。

二、“两税合并”对不同行业的经济影响
　　从“两税合并”的具体内容来分析，“两税合并”对于内外资企业的影响方向是不同的，对外资企业影响而言，税收负担存在一定的上升，而对于内资企业而言，税收负担存在下降的趋势。如果简单的从税率调整的角度进行分析，可以简单的认为内资企业都可以从税率降低中获得更高的税后收益，但是，事实并非如此，由于不同行业、不同企业所面临的具体情况有差异，其税负变化还是存在着一定的差异。
　　“两税合并”前后税负差异的变化首先取决于原有的税收负担，通常是原有税收负担较高的行业肯定能从中得益。以2004年上市公司的不同行业所得税负担的基本情况为例，具体情况见表1、表2（我国2003年各行业的企业所得税负担结构见表3）。

　　从表3进行分析，采掘业、制造业、电力蒸汽及水生产供应业、金融业、商业、饮食业、共用事业和服务业是目前企业所得税征收的主要部门，其税收负担明显高于其他行业，而类似结论基本上与上市公司的情况相符。
　　如果以表2为依据，目前实际税负超过25％的行业主要包括金融保险业、采掘业、食品饮料、金属非金属等，那么是否在表2中实际税负低于25％的行业就不能获益呢？笔者觉得还不能这样认为，因为表2中所反映的行业税负，是包括了地区优惠、行业优惠甚至于某些样本企业实际上属于合资企业性质享受15％的税率，所以，如果将这些行业再进行区分的话，内资企业可以获得更大的收益。
　　由此可见，能够从“两税合并”中直接受益的主要包括两大行业领域：一是以采掘业为代表的传统产业，例如钢铁、煤炭、造纸、有色金属和黑色金属的冶炼及加工、化学纤维、饮料、橡胶等等；二是以金融保险为代表的服务业，例如批发零售业、交通运输业、公用事业行业等。究其原因，在于上述行业基本上不是国家产业政策扶持的对象，同时又是各级政府的纳税大户，税收优惠不明显，因此一旦税率降低至25％，此类内资企业的盈利能力将进一步增长。
　　而那些目前税负偏低的一些行业，如电子元器件、专用设备、医药制造、计算机及设备、通信设备、生物制品、电器机械、计算机应用服务行业是否会因为税率的调整而导致税负提高呢？笔者认为还需要分析上述行业目前实际税负较低的原因和背景，大多数行业是因为目前正在享受行业性优惠而呈现出税负下降的情况，所以，税率的调整对于该行业而言影响不大，但是优惠政策的统一会对未来产生影响。如果目前享受的主要是行业性优惠，考虑到改革后行业性优惠仍然会存在，且有扩大趋势，税负变化应该不明显。但是，那些因为通过合资、合营而享受税率优惠的企业，“两税合并”所带来的未必是好事，例如汽车行业可能还会有负面影响，因为国内汽车行业中的龙头企业基本都是合资企业或者注册在经济开发区，实际税率仅为12％左右，如果内外资税并轨，这将意味着汽车行业的所得税率反倒上调，盈利能力相对下降，特别对于某些大型汽车企业的影响相对来说更大。