在万众瞩目中，旨在将内、外资企业所得税法“两法合并”的《企业所得税法（草案）》于2006年12月24日正式提交第十届全国人大常委会第二十五次会议进行首次审议，并于同月29日通过表决，决定将《企业所得税法（草案）》提请十届全国人大五次会议审议。如果不出意外，今年三月召开的十届全国人大五次会议，将通过这一法律。这意味着历经十余年艰辛奋斗，终距内、外资企业“公平竞争”的新时代已不再遥远。
　　目前，我国所实行的企业所得税法分为内资企业适用的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》和外资企业适用的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。之所以两种税制并存，是因为在改革开放初期，为了吸引外商投资，不得不采取这样的权宜之策。但自上个世纪90年代中期以来，两税合并之声就不断传来，据说有关两税合并的提议和草案，前后就曾有数十稿之多。2002年以来，财政部、国税总局相关官员一再表示，内外资企业所得税合并“实施在望”。内外资企业所得税的合并也一直被认为是所有税制改革当中不同意见最少的、最易实现的一项。可直到现在，两税合并才姗姗来迟，这是为什么呢？我们不能不对两税合并背后的问题作一个深刻的反思。

一、跛足的政绩观
　　在反对两税合并的声音中，最强的一方就是来自地方政府和一些主管部门，因为它们担心，内外资企业所得税的合并，会对招商引资带来不少的困难。地方政府的政绩好坏，虽然不能仅仅靠招商引资这一项，但这却是最直观的，也是最能用数据说话的，地方政府的政绩如果不能用数据说话便显得有些空洞。在“政绩”的冲动下，为了推动招商引资，各种“花样”不断上演。甚至有报道说，某地为了引入外资，规定投资500万元以上者可享受“交通违规免于处罚”等特权。试想，交通法规都可以这样的对外资开恩，何况是涉及企业切身利益的所得税呢？在中国打磨多年的外资企业完全摸透了地方政府的心思，也最擅长与政府打交道，因此，外资常常四处游说，甚至影响我国政策的制定。
　　有报道称，2005年1月，包括爱立信、杜邦、通用电气在内的54家超级外资企业联合上书国务院法制办，要求“取消对外资企业优惠政策应有一个5到10年的过渡期”这一政策。于是有税务专家尖锐地指出，外资来中国投资，中国不限制其享受国民待遇已经够好了，再要享受超国民待遇就显得有些过分了。更何况，这些跨国公司已经享受了若干年的超国民待遇。而像这种内外资企业所得税区别对待的现象在全世界都算是罕见的。另一位税务专家也认为：“现在中国的投资环境已经和以前没法比了，以前是用税收优惠去吸引外资，现在有很多外资企业是主动在中国寻找投资机会。随着中国国民收入上升和消费能力的提高，中国的市场现在已经是许多外资企业的主要利润来源地。所以就该事件而言，外企联合起来提这些要求是很没道理的。”
　　跨国公司的公关能力和技巧是公认的。之所以有外资企业联合上书，就是因为他们觉得我们需要他们。其实问题的关键并不在于外资企业，而是一些地方政府和主管部门对招商引资看得太重，担心这影响到他们头上的“乌纱”。这样的环境和心态怎能不促使外资企业做出惊人的举动？

二、对民营企业的忽视
　　我们注意到，在两税合并的争论中，大都是围绕着内外资企业是否有公平竞争的平台，围绕着招商引资会不会由此减少的问题而展开，即使迈出“人大常委会审议”这坚实一步的时候，这种争论的声音仍没有停止。我们却很少能听到有声音谈论：应当如何在构建和谐市场竞争环境的大环境下对待民营企业？我们忽略了为我国经济做出重大贡献的民营企业在创建市场公平竞争的时候，却不能享受到真正的国民待遇的状况。
　　两税合并并不代表税收优惠政策的消失，而优惠政策的存在，也从另一个角度表明歧视性政策的存在。当然，如果是基于技术含量、环境保护等策略问题的考虑还可以理解；但如果是从企业投资方身份的角度不同而采取的歧视性政策，那么我们所企盼的税收公平性政策，无疑只能是一个大大的空想。人们在强调稳定的政治局面、发展良好的经济态势、广阔的市场、丰富的劳动力资源，以及不断完善的商务配套和政府服务等为外资企业创造出来的良好的社会、政治环境时，但却没有提及这也是对民营企业不断发展壮大创造的有利空间。
　　政府所面临的困难，不仅有外资的撤离，国有企业的扭亏为盈和不断增值保值，还有如何公平地对待民营企业。在国有企业、外资企业和民营企业之间，遭受待遇最不公平的恐怕就是民营企业了。这与民营企业为国家GDP所做出的贡献是极不相配的。一方面是个体工商户的不断锐减，一方面是国有企业在做大做强的名义下，不断加大垄断的步伐，已经使得民营企业仅仅是国有企业的附属物了。这显然与建立社会主义市场经济体制，鼓励民营企业发展的政策不相符合。只有真正将市场上运作的所有企业都看作是公平的竞争者，才可以撑起就业、社会保障和创新经济的基础。

三、不同利益群体的博弈与建设经济环境的公平制度
　　有人指出，入世后，面临最大考验的不是企业，而是政府。当政府面对不同的利益群体，以及代表着不同利益群体的部门时，应该做出什么样的决断，的确是对政府最大的考验。
　　从这次两税合并的艰难历程可以看出，正是不同利益群体争论不休，才使得本可以在2006年就提交全国人大审议的新企业所得税法一再拖延。尽管我们在哀叹一项公共决策的出台是如此艰难，却欣喜地发现这是对不同利益群体诉求的正视，或许这样的正视才能换来更加理智的选择，而不是仅凭某些部门的领导意志。
　　这种民主的方式，或许是值得大家欣慰的，但一项涉及公共利益的政策制定中，到底这是说明了民主的优越，还是一个悖论？马歇尔指出，“坚持一方面利益的少数人不断地大声疾呼，而在相反方面拥有切身利益的大多数群众却默不做声；因为即使这件事情曾多少引起了他们的注意，也没有人愿意为对本身无足轻重的那种事业而努力。因此，少数人获得胜利，即便可用的利益统计表明，这少数人的总利益只占许多沉默者的总利益的十分之一或百分之一”。这只能证明一点，就是利益的追逐及制衡力量的缺失。正是因为这个原因，才使得与己不相关的利益，人们是不会感兴趣的，即使这也是他想过的问题，但最终还是不能顺利的出台。
　　现在的改革，已经到了一个在制度容忍范围内易于改革的都已经完成，而需要向纵深发展的关键时期。也正是在这个时期，我们可以看到不同利益群体的力量和他们所掌控的资源。这包括在计划经济体制下的食利者，也包括改革前期形成的收益者。我们可以想象到接下来的改革路径将是怎样，用“筚路蓝缕”来形容一点都不过分。如何形成一套合理的、科学的制度形成机制，恐怕是这次两税合并所凸现出来的最大问题，也是我们最为紧缺的资源。

四、两税合并的路径策略
　　在两税合并的讨论中，一些专家曾指出，为了减轻税改的压力，可以采取循序渐进的方式，逐步到位。一方面可以在所得税合并的同时进行增值税转型改革，使得增值税改革的税负减轻来抵消企业因为所得税合并而带来的外资企业税负增加；一方面可以出台其他税种改革的政策，实现有增有减的结构性安排。虽然，也有一些政府官员、学者指出不必担心，因为即使税率变动，对于政府而言，在税收连年增加的前提下，尚可以承受；对于外资企业而言，真正吸引它们的是：巨大潜力的市场，稳定的政局，低廉的劳动力成本，巨大的土地附加资源价值，合理的优惠政策。但是，这也反映出一些专家的谨慎，尽管我们不赞同“唯外资是瞻”，但毕竟我国现在对外资的依存度相当高。据资料反映，2005年，中国出口总额的58％来自外商投资企业，外商投资企业的贸易顺差净值844亿美元，占中国贸易顺差总额的83％。在2005年我国出口额最大的200家企业中，外商投资企业达148家，国有企业、集体企业和私营企业分别只有39家、9家和4家。两税的合并，是否会带来外商投资的减少，是一个不能不慎重对待的问题。不需从官员政绩出发，仅就外商投资给国内创造的就业岗位来看，也是需要慎重对待的。
　　而现在的增值税改革，仅仅在东北地区实行，一方面，使得东北地区的企业与其他地方的企业发生了割裂，增值税的科学抵扣链不能完全对接。另一方面，全国推行所得税的合并，无疑会带来难度，增加更多人的担忧。使得一部分的利益群体有所损失，对于他们的顾虑，政府应采取相应措施。改革本身并不是简单的将利益从一部分人手中强制性地转移到另一部分人手中，而是将经济蛋糕做大，并寻求一种可持续发展的道路，为经济发展创造一个公平、公正的社会环境。
　　还有专家指出，两税合并实行两步走的策略：第一步先由“两税两制”改为“一税两制”。先将内外资企业所得税合二为一，在新的企业所得税中，可以统一的部分先统一，如纳税人、基本税率、税前扣除标准等税制要素。难以一步到位统一的部分，主要是税收优惠政策，可以少做调整，暂且用过渡期办法继续保留对外商投资的税收优惠政策。实行分步走策略的主要目的是防止统一企业所得税制度可能给吸引外资和外贸增长带来的负面影响。第二步，由“一税两制”改为“一税一制”。可以根据经济形势和第一步改革的效应情况，采取量变到质变的办法，逐步改革到位。这样的办法，显然是个避重就轻的措施，尽管可以解决一时两种税制并存的问题，但根本性的矛盾却推到了以后，并且推得“根据经济形势”和改革效应来决定的遥遥无期。
　　相比之下，前者所给出的策略，不失一个能解决我国税制问题的合理方式，但由于涉及更多的利益方，要其变为现实显得更加困难。目前的情况，似乎也没有这样做的可能。

五、对外资作用的反思
　　在两税合并中，无疑外资的利益是我们讨论最多的问题，或者说是这个问题的最大关键。财政部一位人士曾反问到：“并税不是不会影响利用外资，但现在利用外资的情况就正常吗？外资到底给国家、国民带来多大好处？”
　　我们看到了这样的数据：2003年中国吸引外商直接投资总量位居世界第一，2004年首次突破600亿美元。2004年外商及港澳台商投资企业纳税百强的纳税额为627.77亿元，与2003年纳税额627.65亿元基本持平。外商投资不断增多，对中国税收的贡献却停滞不前，原因就是避税、逃税。目前在中国境内的50多万家外资企业中，有60％账面亏损，年亏损总额达1200亿元。国税总局的数据显示，我国外资企业年避税额超过300亿元以上，占到了2004年纳税百强纳税总额的近一半。研究显示，从1993年起到2003年，中国GNI（国民收入总值）数量年年少于GDP（国内生产总值），而且GNI与GDP差额有越来越大的趋势。这说明，中国国内创造的价值有一部分（每年约1000亿元人民币）并没有成为中国国民收入，而是流向国外变成外国国民的财富。
　　同时，由于我国给予外资企业的极大税收优惠，使得一些本来是境内的资金，通过一定渠道转移到国外，再变成外资投向境内，形成了外资企业，这样的假外资企业，却可以享受到巨大的优惠。这从侧面说明了外资引进的一个巨大漏洞。两税合并，无疑会对这样的假外资带来极大的打击。对于这些不能为国民创造财富的外资企业，我们没有理由仅仅为了让引进外资的账面好看一些，而给予其任何的优惠。

附：我国企业所得税的蜕变过程
[内资企业]
　　国务院 1984年9月18日《国营企业所得税条例(草案)》和《国营企业调节税征收办法》
　　财政部 1984年10月18日发布《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）实施细则》
　　国务院 1985年4月11日发布《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》
　　财政部 1985年7月22日发布《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例施行细则》
　　国务院 1988年6月25日发布《中华人民共和国私营企业所得税暂行条例》
　　财政部 1988年11月17日发布《中华人民共和国私营企业所得税暂行条例施行细则》
　　国务院 1993年12月13日发布《中华人民共和国企业所得税暂行条例》
　　财政部 1994年2月4日发布《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》
[外资企业]
　　国务院 1980年9月10日发布《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》
　　财政部 1980年12月14日发布《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法施行细则》
　　国务院 1981年12月13日发布《中华人民共和国外国企业所得税法》
　　财政部 1982年2月21日公布《中华人民共和国外国企业所得税法施行细则》
　　全国人大常委会 1983年9月2日发布关于修改《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》的决定
　　财政部 1983年9月20日发布《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法施行细则》
　　全国人大 1991年4月9日发布《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》
　　国务院 1991年6月30日发布《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》
[新企业所得税法]
　　国务院 2006年10月原则通过内外资企业所得税合并议案
　　全国人大常委会 2006年12月29日以155票赞成，1票弃权的表决结果，高票决定将企业所得税法草案提请十届全国人大五次会议审议。