1999年6月28日，我国财政部首次正式颁布了《企业会计准则——非货币性交易》，该准则于2000年1月1日起在我国所有企业执行。该准则将非货币性交易分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易。对于不同类非货币性交易，采用公允价值计量模式，将公允价值与账面价值之差确认为当期损益。对于同类非货币性交易，一般以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，不确认交易损益，但是如果换出资产的公允价值低于其账面价值，应确认交换损失。但1999年的准则并未能较好地规范我国非货币性交易的会计处理，上市公司利用非货币性交易操纵利润的案例比比皆是。因此，财政部于2001年对该准则进行修订，并在当年1月1日起在所有企业施行。2001年的非货币性交易准则，广泛地采用成本模式，有效地防止了企业利用非货币性交易操纵利润，但降低了财务报表的相关性。
2006年，财政部发布的新企业会计准则中，在参考国际会计准则的基础上，重新将非货币性资产交换的会计处理修改为公允价值模式与成本模式并用。将非货币性交易分为：具有商业实质的非货币性交易和不具商业实质的非货币性交易。对于具有商业实质，且换出资产或换入资产的公允价值能够可靠计量时，采用公允价值模式，并当期确认损益。对于其他情况，采用成本模式，不确认损益。我国2006年新会计准则的制定，在保证符合我国具体环境的基础上，大量参考了国际会计准则的相关内容。
美国财务会计准则FAS153号（有关非货币性交易）的制定，也参考了《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》和《国际会计准则第38号——无形资产》的相关规定。美国FAS153号《非货币性资产交换》准则中的内容大体与我国2006的《企业会计准则——非货币性资产交换》的内容一致，但仍存在一些差别。
一、非货币性资产交换定义不同
我国非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货，固定资产，无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。我国的非货币性资产交换准则所规范的交易只包括双方互惠性的资产交换。而美国财务会计准则FAS153号，所规范的非货币性资产交换指一个企业以让渡其他资产或劳动而取得资产和劳动，或偿还负债的互惠性转让，同时还包括资产和劳务的单方向转让。即美国非货币性资产交换不仅包括双方互惠性的资产交换（Exchange），还包括非互惠转让（Nonreciprocal transfer）。
二、有关商业实质的确认的判断不同
我国采用了国际会计准则所采用的判断方法，即满足一下条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。而美国FAS153号中有关规定为，满足以下条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；（2）换入资产与换出资产的特定实体价值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。可见，美国准则在第（2）条中，强调了特定实体价值。特定实体价值（Entity-specific value）是指资产或负债对某一特定实体的，在该特定实体条件下的公允价值。而我国在第（2）条中，仅使用了公允价值。
三、有关非货币性资产交换的损益确认的不同
我国准则和美国准则，关于具有商业实质的交换且换出资产或换入资产的公允价值是可计量情况下的收益和损失确认的规定相同，都是按公允价值与账面价值之差确认当期损益。但对于不符合商业实质或符合商业实质，但公允价值不可计量的情况，两国准则的规定有所不同，即两国准则对成本模式下损益确认的规定不同。
我国会计准则规定，对不具有商业实质的交换，或虽具有商业实质，但换出资产和换入资产的公允价值不能可靠计量的资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。同时，非货币性资产交换准则第八条规定：企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：
（一）支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。
（二）收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。
可见，我国会计准则规定，在不具有商业实质的交换，或虽具有商业实质，但换出资产和换入资产的公允价值不能可靠计量的资产交换中，无论是否涉及补价，都不确认损益。
美国会计准则规定，对不具有商业实质的交换，或虽具有商业实质，但换出资产和换入资产的公允价值不能可靠计量的资产交换，不涉及补价时，若存在收益，不确认收益；若存在损失，则立即全额确认损失。在涉及补价的情况下，收到补价的一方，若有收益，则要确认收到补价占换出资产公允价值的比例为基础计算的收益。若有损失，则全额确认损失。
确认的收益的计算公式为：
确定的收益＝补价－（补价/换出资产公允价值）×换出资产账面价值
从上述公式，我们可以得出确认收益的基本原则是以补价占换出资产公允价值的比例为基础。确认的收益是补价部分的资产增值额。
至此，我们已经清楚地看到我国准则和美国准则有关非货币性资产交换的收益和损失确认方面的差异。首先，美国会计准则全额确认损失，体现了会计的稳健性原则。其次收到补价的一方，若存在收益则按公式计算的结果确认收益，符合会计收入确认原则。因为这一补价部分交易的盈利过程已完成，换出资产（收到的补价部分）所蕴含的经济利益已经实现，因此，要按收入准则，确认收到补价部分的收益。
四、结论
若从概念框架角度，美国FAS153号非货币性资产交换准则的规定，更符合收入确认原则和稳健性原则，能更好的反映企业的财务状况。因为当资产交换时，换出资产的公允价值小于换出资产的账面价值时，为了体现会计的稳健性原则，应全额确认损失，无论资产的交换是否具有商业实质。资产交换时，收到补价的一方，若存在换出资产的公允价值大于换出资产的账面价值时，这一补价部分交易的盈利过程已完成，换出资产（收到的补价部分）所蕴含的经济利益已经实现。根据收入实现原则，确认收到补价部分的收益。
相比之下，我国非货币性资产交换准则从概念角度来讲，还有待完善。尤其是在损失确认方面，按照稳健性原则的要求，在存在损失时，全额确认损失，以保证资产不被高估，从而进一步提高会计报表的质量。
但我国现行的非货币交易会计准则有其现实性。一方面，我国非货币交易会计准则与国际会计准则趋同，另一方面，按照美国公认会计原则的做法，虽然更加符合概念框架，但实际操作比较复杂。在我国职业会计人员专业水平不是很高的国情下，现行的会计准则更便于会计人员操作。从非货币性交易会计准则，给我们的启示是：完全遵循概念框架的会计准则和可操作之间如何达成恰当的协调点是会计准则制定时要考虑的很重要的一个因素。
作者单位：上海财经大学会计学院 |
