对于非货币性交易的税务处理,相关的会计准则和税收法规都进行了明确的规范。债务重组中以非现金资产清偿债务的方式,是非货币性交易的一种特殊形式,其涉及的税务处理与非货币性交易一般相同。但是,用以进行债务重组的非现金资产,在应纳税额的计算上往往带有一些特殊性,从而产生税务会计处理上的一些特殊问题。
对于这些特殊问题的处理,并不能直接套用一般性交易或事项的处理模式,而是需要根据税法精神和会计原则进行判断,做出符合税法和会计制度的“延伸”性处理。对此,下面列举实例进行讨论,并按照财政部新修订的《企业会计准则第12号——债务重组》(以下称新准则)试行处理。
一、以房地产抵偿债务怎样确定计税营业额
【实例1】长沙甲房地产开发有限责任公司(以下简称甲公司),2006年2月欠乙建筑安装工程公司(以下简称乙公司)工程款500万元。由于甲公司开发的商品房近来销售情况不好,导致目前现金流量严重不足,不能支付所欠乙公司的工程款。2006年8月,甲公司经与乙公司协商一致,甲公司以开发的15套商品房作价500万元抵偿乙公司的债务款。该15套商品房的账面成本为400万元,市场价格550万元。这笔债务重组业务甲公司该如何进行纳税申报和会计处理?
以房产抵偿债务,属于债务重组的一种方式。根据《营业税暂行条例》的规定,以房产抵偿债务应视同销售不动产,按“销售不动产”税目计算缴纳营业税。但是,在实例中没有直接的交易价格,应如何确认计税营业额?有三种选择可以考虑:①按重组价值500万元;②按市场价格550万元;③按成本400万元。这个问题比较特殊。试讨论如下:
1.以市场价格550万元作为计税价格
依据《营业税暂行条例实施细则》的规定,纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的,主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额:
(1)按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定;
(2)按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定;
(3)按核定计税价格确认其营业额。核定计税价格=营业成本或工程成本×(1+成本利润率)÷(1-营业税税率)。
甲公司15套商品房的市场价格为550万元,如果按500万元作价抵债,可以认为属于价格明显偏低,依据核定营业额的顺序,应按550万元的市场价格作为核定计税营业额,缴纳营业税。并可以排除按400万元计算的组成计税价格作为计税营业额的考虑。
2、以双方一致认可的重组价值500万元作为计税价格
依据非货币性交易的业务原理,以非现金资产进行债务重组,实质上是一种特殊形式的非货币性交易。以商品房抵偿债务可以视为销售不动产和清偿债务两笔经济业务。《营业税暂行条例》第五条规定,纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。因此,可以将甲公司的债务重组业务看作是销售商品房取得价款500万元,然后再将取得的价款500万元用于偿付欠款。这样,可以将500万元的重组价值视为收取的“价款”,作为营业额计税。
对于上述两种处理方式,看起来似乎都有道理,但这还要做进一步的判断。如果按第一种处理方式,以550万元市场价格计征营业税,能防止纳税人利用较低的作价来规避纳税的问题,体现税负公平的原则,只要是转让同样的商品房,其税负都是相同的,不会因为企业间作价的不同而导致税负不同。因此,从理论上讲,应当采用市场价格作为营业税的计税依据。但是在实务操作上,第一种处理方式的法律依据却不充足,因为核定营业额的前提条件是“纳税人销售不动产价格明显偏低而无正当理由的”。在此,对于这个前提可以认为不存在,因为甲公司是因销售形势不好,现金流量严重不足,不能支付所欠的工程款,只得采用以商品房抵偿的方式清偿债务,并且对方也已经接受,说明甲公司将商品房作价偏低有比较充分的理由,这就不符合税法规定的采取核定营业额的条件。因此,可不采取市场价格,而应按照双方协商一致的价格500万元来计算缴纳营业税。
假定按财政部修订的新准则,甲公司应将重组债务的账面价值与实际支付非现金资产公允价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。如果暂不考虑城建税、教育费附加和土地增值税等,其税务会计的处理如下:
应纳营业税额=500×5%=25(万元)
债务重组利得=500-400-25=75(万元)
会计处理分录为:
借:应付账款——乙企业 500
贷:库存商品——待售商品房 400
营业外收入——债务重组利得 75
应交税金——应交营业税 25
二、债务重组利得怎样计算确认
新准则规定,以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让非现金资产公允价值之间的差额确认为债务重组利得,计入当期损益。《企业债务重组业务所得税处理办法》(国家税务总局[2003]6号令)规定,以低于债务计税成本的非现金资产偿还债务的,债务人应当将重组债务的计税成本与非现金资产的公允价值(包括与转让非现金资产相关的税费)确认为债务重组所得,计入当期应纳税所得额。
由此可见,以非货币性资产清偿债务,会计与税法的处理基本一致,即两者都是以重组非货币性资产的公允价值为参照,确认其债务重组利得。但在上述实例1中,对其公允价值的金额,有两者选择:(1)甲、乙公司协商一致的重组价格500万元;(2)商品房的市场价格550万元。这存在着一个如何运用公允价值的问题。
公允价值是指公平交易中买卖双方自愿成交的价格。公允价值属于现行价值计量属性,在资产存在活跃市场的情况下,一般表现为资产的市价;当资产不存在活跃市场时,类似资产活跃市场的市价就是公允价值;而在以上两个条件都不具备时,资产未来现金流量的现值就是一种公允价值。总之,公允价值通常是指市价或未来现金流量的现值。
显然,在实例1中,转让商品房的公允价值应该运用市场价格550万元。甲公司以商品房偿还债务,按两笔经济业务计算,分别确认商品房转让所得或债务重组利得如下:
按市价销售商品房的转让所得=550-400-25=125(万元)
以相当于该市价金额偿还债务的债务重组所得=550-500=50(万元)
甲公司该债务重组的所得=125-50=75(万元)
由此可以看出,对于债务重组业务的债务方,新准则和税务上都确认应税所得75万元,两者是相同的(而旧准则不确认),正好与该笔业务会计分录中“营业外收入——债务重组利得”科目的金额相同。因此,在新准则下的会计核算,年终申报企业所得税时,不必再调增应纳税所得额。
但需要注意的是,这里所得税采用的公允价值与营业税采用的计税价格两者并不一致。
三、销售债务重组资产怎样确定计税营业额
实例1中,在进行债务重组后,乙公司很快将15套商品房转让,转让所得为550万元,支付印花税2000元。同时,假定在上述的债务重组过程中,乙公司支付了印花税、契税、过户费等相关税费15万元。乙公司对该业务如何进行纳税申报和会计处理?
乙公司销售债务重组时取得的商品房,按税法规定应征收销售不动产税目的营业税。但如何确定其计税营业额,又产生了一个比较特殊的问题。即:是按550万元的销售价计税,或是按500万元价格计税,还是按550万元与500万元的差额50万元计税?
《营业税暂行条例》规定,纳税人销售不动产应按“向对方收取的全部价款和价外费用”作为计税营业额。但是,乙公司销售的不是一般的商品房,而是在债务重组中才从甲公司取得该商品房,转让方的甲公司已按500万元的金额计算了营业税,如果再按550万元计征营业税,肯定存在着重复征税的问题。如果按债务重组价值的500万元征收营业税,在税收法律上没有依据。但按销售价格550万元减去甲公司已纳税的500万元的差额50万元计征营业税,正好将这笔销售业务看成是前一笔债务重组业务的延续,从整体上做一笔业务看待处理,既保证了营业税的征收覆盖了全部业务,又避免了重复征税的问题。据此,乙公司的会计处理如下:
(1)将重组后的商品房入账时:
借:固定资产 515
贷:应收账款——甲公司 500
银行存款 150
(2)转让商品房时:
借:固定资产清理 515
贷:固定资产 515
(3)取得转让收入时:
借:银行存款 550
贷:固定资产清理 550
(4)计税应交税金时(暂不考虑城建税、教育费附加):
应交营业税额=(550-500)×5%=2.5万元
借:固定资产清理 2.7
贷:应交税金——应交营业税 2.5
——应交印花税 0.2
(5)结转销售净损益时:
借:固定资产清理 32.3
贷:营业外收入 32.30
四、债务重组中怎样确认增值税的计税价格
在债务重组中,如果用以重组的资产为存货,转让存货资产的债务方应该依法缴纳增值税,并开具增值税专用发票,作为销项税额申报纳税。取得存货资产的债权方可将依据取得的增值税专用发票,作为进项税额核算。但是,如果债务重组业务中取得的资产为从农业生产者手中换取的粮食等农产品,无法取得增值税专业发票,在计算进项税额时,进项税额计算的价格就是一个比较特殊抵顶问题。由于增值税是价外税,按含税价计算进项税额与按不含税价格计算进项税额的结果是不同的。
【实例2】某农业生产者年初从某酒厂赊购35 100元的白酒(价格的组成为价款30 000元,增值税5 100元)。2006年7月,由于没有足够的现金偿债,经与酒厂协商同意,以自产的高梁(造酒原料)5吨抵偿酒厂的债务,其高梁的市场价为35 000元。假定双方不涉及补价,也没有发生相关费用。酒厂应如何计算可抵扣的进项税额并进行会计处理?
根据增值税的的原理,对购进免税货物是不能抵扣进项税额的,但农产品是个特例,因为,国家虽然对农产品不征收增值税,而农产品生产中投入的生产资料是征税的,如果购进农产品价格中所含增值税不予抵扣,农产品的流通和以农产品为原料的轻工业生产,必然存在重复征税的因素。所以,依据规定,纳税人从农业生产者手里购进农产品,应按收购价与13%的税率计算进项税额。
在实例2中,酒厂通过债务重组取得5吨高梁的生产原料,是可以计算进项税额的,但由于没有直接的购进金额,以重组价值计算进项税额时,35100元是作为含税价计算还是作为不含税价计算,这又是一个特殊性的问题。
(1)作为含税价计算进项税额的理由。首先,35 100元的重组价值本身就是一个含税价格,增值税是价外税,应该用不含税价[35100÷(1+13%)]计算。其次,债务重组的价值是两种资产的价值转换,不能视为不含税的交易价格。
(2)作为不含税价计算进项税额的理由。首先,税法规定购进农产品直接以支付的金额计算进项税额,没有规定用不含税价计算,可以用35100元直接计税进项税额。其次,以应收账款换取农产品的重组价值,其实质就是购进农产品的金额。
经过分析上述两种理由,可以认为第二计算方法的理由,既有法律上的依据,又符合业务上的原理。其实,以存货资产进行的债务重组,实质上就是一种特殊形式的非货币性交换,其公允价值一般采用交易价格。因此,酒厂的涉税会计处理如下:
增值税的进项税额=35100×13%=4563(元)
债务重组利得=35000-(35100-4563)=4463(元)
会计处理分录:
借:生产原料 35000
应交税金——应交增值税(进项税额) 4563
贷:应收账款 35100
营业外收入——债务重组利得 4463
作者单位:湖南涉外经济学院
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