浅谈所得税的税会差异

　　近年来，随着《企业会计制度》及《企业会计准则》的陆续发布实施，有关会计要素的确认和计量原则发生了一些变化；同时，国家税收政策在改革过称中，根据市场经济的发展和企业的现实情况，也对企业所得税法规作出了一些调整。由此，使得会计制度及相关准则中对资产、收益、成本费用等项目的确认、计量标准与企业所得税税法的规定产生了一些差异，即所得税的税会差异。从会计学的角度涉及所得税的处理，主要体现在永久性差异和时间性差异两方面，一般可由对所得税的核算方法不同分为应付税款法和纳税影响会计法。从税法角度涉及所得税的处理，主要体现在计算所得税时的各种成本、费用项目，分为可扣除项目和不可扣除项目，还有涉及到有关资产、损失、收益的处理等内容。在实际学习和工作中，我们通常从影响资产负债表的项目和从影响利润表的项目两方面来分析会计政策与税收政策的所得税的影响。

　　一、 在资产负债表中，与所得税有关的资产项目通常涉及以下几个方面：

　　1、接受捐赠资产的处理

　　按照企业制度及相关企业会计准则规定，企业接受捐赠取得的资产，应按企业会计制度的规定确定其入帐价值。同时，企业按税法的规定，接受捐赠资产的入帐价值在扣除应缴纳的所得税后计入资本公积，即对接受捐赠的资产，应将按税法确定的入帐价值确认为捐赠收入，并入当期应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。企业取得的非货币性资产捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴纳所得税确有困难的，可以在不超过5年的期限内均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　2、递延资产的处理

　　递延资产中主要是指开办费的处理，税会差异比较大。《企业会计准则》规定，除购建固定资产以外，所有筹建期间发生的费用，先在“长期待摊费用”科目中归集，待企业开始生产经营时，一次性计入开始生产经营当期的损益。而《企业所得税实施细则》中规定，企业在筹建期间发生的开办费，应当从开始生产经营月份的次月起（具体指工商执照成立之日的次月起），在不短于5年的期限内分期扣除。

　　3、债务重组及非货币性交易中涉及所得税的成处理

　　按照企业会计制度的规定，债务重组中主要是以现金清偿债务、以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的现金或非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。非货币性交易应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与资产账面价值的差额计入当期损益。按照税税法规定，债务人以非现金资产清偿债务，除企业改组或清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行税务处理，债务人应当确认有关资产的转让所得，债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值确定其计税成本。同样，非货币性交易也应当是将其分解为取得和销售商品两项业务分别进行纳税处理。

　　4、对外捐赠的所得税处理

　　按照会计制度及相关准则的规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应将捐赠资产的账面价值及应缴纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理。按照税法规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行税务处理，即税法规定企业对外捐赠应视同销售计算缴纳流转税及所得税。捐赠行为所发生的支出，除了符合税法规定的公益救济性捐赠或可按应纳税所得额的一定比例范围在税前扣除外，其他捐赠支出一律不得在税前扣除。

　　二、 在利润表中，与所得税有关的收支项目通常涉及以下几个方面：

　　1、 各项减值准备及风险准备金项目的所得税处理

　　按照会计制度及相关准则的规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并且根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产计提资产减值准备，包括坏帐准备、短期投资减值准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备和委托贷款减值准备等，提取的各项资产减值准备计入当期损益，在计算当期利润总额时扣除。按照税法规定，企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生、据实扣除的原则，除国家税收规定的坏帐准备可按应收账款余额的5%扣除以外，其他任何形式的减值准备及风险准备金都不得在税前扣除。

　　2、 成本费用扣除的所得税处理

　　按企业会计制度及相关准则的规定，企业对销售商品、提供劳务而发生的成本费用应当按照权责发生制的原则按期确认计量。而税法规定了一部分成本费用只能按照一定比例限额扣除。例如，①计入财务费用的借款利息费用，按照企业会计制度应如实计提；但按照税法规定，企业向非金融结构借款的利息费用支出，只能在不高于按照金融结构同类、同期贷款利率计算的数额以内扣除。②成本费用项目中的工资、薪金支出，按照会计制度规定应当按实际发生的工资、奖金、津贴等与任职或受雇有关的支出计入当期成本，同时按照工资总额的14%计提职工福利费，按照工资总额的2%计提职工工会经费，按照工资总额的1.5%计提职工教育经费。但是按照所得税法规定，工资薪金在成本费用中的列支限额为根据各地实际情况制定的不同标准，如每人每月扣除800元或1600元等。三项费用的可扣除限额，也只能是按照计税工资的14%计提职工福利费，按照计税工资的1.5%计提职工教育经费，按照计税工资的2%计提职工工会经费。其中，工会经费的扣除还必须以取得工会出具的专用收据为前提，否则工会经费是不得在税前扣除的。③在管理费用列支的业务招待费和在销售费用中列支的广告费、宣传费，按企业会计准则可据实扣除，计算企业利润总额。但按照企业所得税法的规定，业务招待费在管理费用中的扣除限额为全年销售收入的一定比例，即全年销售收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售收入净额的5‰；全年销售收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。广告费支出，除特殊行业另有规定外，一般不得超过销售收入2%，超过部分可无限期向以后纳税年度结转；业务宣传费，在不超过销售收入5‰范围内，可据实扣除，超过5‰的部分不得扣除，以后年度也不得扣除。

　　3、 投资收益涉及的所得税处理

　　投资收益在会计核算中只有一个总科目，按照企业投资的债券、股票及其他各种形式的投资活动所获得收益确认计量。但在税法中，投资收益包括以下几个方面：①国债利息收入，不计入应纳税所得额，应当从会计利润中调减；②被投资方对投资企业的利润分配，其中来源于被投资单位累计未分配利润和累计盈余公积的部分，视为股息性质所得，按照股息所得的规定计算缴纳企业所得税；对于超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积的部分，低于投资方成本的，视为投资回收，冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为被投资企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。