解读：2008年度汇算清缴政策（大连篇）

　　——郭伟·教你进行税务判断及应对系列（之一）

　　大连市国家税务局关于明确企业所得税若干业务问题的通知（大国税函［2009］37号）

　　各区、市（县）国税局，各稽查局，直属税务分局：

　　根据2008年度企业所得税工作会议上对若干企业所得税问题的讨论意见，现就有关问题明确如下，请遵照执行。

　　【评】：本文件是大连市国家税务局，面向基层税务机关下发的，作为纳税人要甄别其中的政策性规定、管理性规定、程序性规定，以便参照执行。

　　附：1、文件依据：关于做好2008年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2009]55号）

　　2、相关博文：《税务文件·属性不同·效力不同》

　　一、关于企业财产损失税前扣除问题

　　2008年企业发生财产损失税前扣除在国家税务总局未颁布新的规定之前，参照《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号）和《金融企业呆账税前扣除办法》（国家税务总局令第4号）及相关规定执行。

　　【评】以上两个文件属于税务程序性文件，关于如何适用，税总在《关于做好2008年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2009]55号）中已经明确。

　　【老郭认为】此条纳税人应该遵照执行，并关注超期申报、资料缺失可能会带来的税务损失。

　　二、关于职工教育经费和福利费以前年度结余问题

　　2008年及以后年度发生的职工教育经费、福利费，应先冲减以前年度累计但尚未实际使用的职工教育经费和福利费余额，不足部分按企业所得税法规定扣除。企业以前年度计提但尚未实际使用并已在税前扣除的职工教育经费和福利费余额，如果改变用途的应调整增加应纳税所得额。

　　【评】此条源自《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函[2008]264号）的精神，被略加调整并延续使用，当地税务机关没有补充意见。

　　【老郭认为】此条纳税人应该遵照执行。

　　三、关于企业跨年度发放工资的税前扣除问题

　　对企业在每一纳税年度发生的支付给本企业任职或受雇员工的合理的工资薪金支出，允许按实际发放数在企业所得税前据实扣除。

　　【评】此规定源自《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）的精神。

　　【老郭认为】此条纳税人应该遵照执行。

　　企业已经计入当期成本费用的工资并在汇算清缴期内发放的，则发放的工资在所属年度可税前扣除。若该部分工资超过汇算清缴期发放，则在所属年度不允许税前扣除，应并入发放年度扣除。如果有关工资薪金的安排，以减少或逃避税款为目的，工资薪金支出不允许税前扣除。

　　【评】此条属当地税务机关“放宽掌握”，与税总文件（在纳税年度内实际发放）存在差异。但此“放宽掌握”至“在汇算清缴期内发放”，具有合理性、现实性，对纳税人较为有利。但需关注：申报表的填写、跨期调整等问题。

　　【老郭认为】经过董事会书面批准的“关于工资薪金的安排”意见，会更加真实和有效。口头的工资薪金安排有可能不会被税务机关所采纳。同时，税前扣除的工薪与个人所得税代扣代缴也是有连带关系的。

　　四、关于企业以经营租赁方式租入房屋发生的装修费用支出税前扣除问题

　　对企业以经营租赁方式租入房屋发生的装修费用支出，可视同长期待摊费用，自装修完成并投入使用的次月起，分期平均摊销，摊销期限不得低于5年。

　　【评】此条源自“企业所得税法及实施条例”精神，但要区分对待，妥善执行。

　　【老郭认为】对以经营租赁方式租入固定资产发生的装修费用，应根据“实施条例”第六十八条来判断，其是否属于固定资产改建支出（指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出）。若符合，则应作为长期待摊费用在合同约定的剩余租赁期限分期摊销；若不符合，可作为当期费用直接扣除。其它应当作为长期待摊费用的支出才是按照“自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。”因此，可有选择的执行当地税务文件，若因此对纳税人自身利益影响较大，或主张自己的权利；或新设立公司，待经营期满后办理废业，进行妥善应对。

　　五、关于企业会议费支出税前扣除真实性问题

　　企业发生的与取得收入有关的合理的会议费支出，应按主管税务机关要求，能够提供证明其真实性的合法凭证及相关材料，否则，不得在税前扣除。会议费证明材料应包括：会议时间、地点、预算、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。

　　【评】会议费的属性不同，扣除依据也是不同的。作为会议的主办方？协办方？赞助方？参加方？角色不同，扣除的标准也不同。因此，应先对会议的属性进行判断（生产经营、旅游度假、教育培训、产品推广……），再确定扣除标准，再核实证明材料。

　　【老郭认为】纳税人此条要参考执行。其实这属于税务机关内部判断会议费的参考标准、尺度，而不是对纳税人会议费能否扣除的政策性规定。难道没有签到表就说明会没开吗？因此，对会议费税前扣除掌握的尺度是，证据要与事实结合使用，才能发挥其效用。

　　因此，原税务扣除办法（84号文件）：“需要参会人员提供：会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等证明材料，否则不允许税前扣除”。已失去其存在价值。

　　六、关于准备金支出税前扣除问题

　　银行、保险、证券等金融企业按税收规定提取的呆账准备金可以在税前扣除。除此以外，其它企业提取的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，不得扣除。

　　【评】此规定源自“企业所得税法及实施条例”精神，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业提取的各项资产减值准备（包括2008年度新提取的坏帐准备）、风险准备等准备金支出，不得扣除。但是企业已提取减值、跌价或坏帐准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整。

　　【老郭认为】严格遵照执行。

　　七、关于应付账款、坏账损失的确认问题

　　企业确实无法支付的应付账款（超过三年以上），应并入当期应纳税所得依法缴纳企业所得税。已经并入当期应纳税所得的应付账款在以后年度支付的，可在支付年度税前扣除。超过三年是指合同到期后的下一年度起的连续三年。

　　【评】此规定源自企业“所得税法及实施条例”精神。

　　【老郭认为】严格遵照执行

　　对企业逾期3年以上仍未收回的应收账款坏账损失税前扣除的，应按照《大连市企业财产损失所得税前扣除管理实施办法》（大国税发〔2009〕21号）第二十一条规定执行，即“逾期三年（三年是指合同到期后的下一年度起的连续三年）以上的应收款项（仅指应收账款和预付账款），企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营三年以上的，并能认定三年内没有任何业务往来，中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，认定为损失。”

　　【评】财产损失的扣除问题，属于税务程序性文件的规范范畴。税总《关于做好2008年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2009]55号），就不同性质文件的适用问题做出如下规定：“对新《企业所得税法》实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关管理性、程序性文件，凡不违背新税法规定原则，在没有制定新的规定前，可以继续参照执行”。

　　【老郭认为】可参考执行。若需要中介机构的参与、协助，应注意与其明确责任、风险。

　　八、关于开办费的税务处理问题

　　企业在筹建期发生的开办费支出，在国家税务总局未颁布新的规定之前，暂按会计制度或会计准则的规定处理。

　　税前扣除的开办费中如包括业务招待费、广告和业务宣传费应按照税法规定执行，即此两项费用税前扣除的前提必须有销售（营业）收入。

　　以前年度按5年税前扣除的开办费余额可以在2008年一次性扣除。

　　【评】一次性扣除的余额，不需要经过审批。

　　【老郭认为】遵照执行。

　　九、关于广告费和业务宣传费税前扣除问题

　　企业2008年以前按规定未扣除的广告费支出可以继续结转扣除，但不能超过企业所得税法的规定标准。

　　在国家税务总局未颁布新的规定之前，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费”暂按下列规定执行：

　　（一）企业发生的符合条件的广告费，应符合下列条件：

　　1.广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；

　　2.已实际支付费用，并已取得相应发票；

　　3.通过一定的媒体传播。

　　（二）企业发生的符合条件的业务宣传费，指未通过媒体的广告性支出，并取得能够证明该支出确属已经实际发生的真实、合法凭证。

　　【评】现在还划分广告费与宣传费范围的意义不是不大，两个项目已经合二为一，按一个比例扣除了，不必再分别按各自比例计算扣除。根据《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的通知》（国税发[2008]101号）、国税函[2008]1081号文件，以企业所得税年报附表一第1行“销售（营业）收入合计”的数据作为计算广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数。

　　【老郭认为】可有效的运用此项目的涉税空间。但使用范围、标准，支付对象、用途、证据等等要特别注意。不要把它当成“税务垃圾篓”，更不能当成“提款机”，看似宽松的项目，今后会被税务机关重点关注，最安全的地方，有可能是最危险的地方。

　　十、关于企业计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数问题

　　一般工商企业（不包括金融企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位）应以《企业所得税年度纳税申报表》附表《收入明细表》第一行“销售（营业）收入合计”为计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数。金融企业应以《企业所得税年度纳税申报表》附表《金融企业收入明细表》第一行“营业收入”和第三十八行“视同销售收入”合计为计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数。事业单位、社会团体、民办非企业单位按主表第一行营业收入（附表的二至七行累计数）为计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数。

　　【评】此条源自《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的通知》（国税发[2008]101号）、国税函[2008]1081号文件精神。

　　【老郭认为】遵照执行

　　十一、企业购买的高尔夫会员证税前扣除问题

　　企业购买的与生产经营活动有关的高尔夫会员证支出，按预计的受益期限或不少于10年的期限分期平均税前扣除，每年扣除时按照“业务招待费”扣除规定执行。

　　【评】“有关的”具体含义是否包含，直接有关和间接有关。其实，不是所有的高尔夫会员证支出都是可以税前扣除的，也不是所有的高尔夫会员证支出都要作为业务招待费处理，如：馈赠给党政官员、客户、作为福利发放给公司高管等等，按照业务招待费标准扣除来掌握，就是不妥当的。因此要根据使用对象判断。

　　【老郭认为】类似上述这种对行为、物品予以明确的税务判断，不宜作为税法来广而告之并执行。因此，地方税务机关没必要对企业购买高尔夫会员证的涉税问题予以单独明确的。

　　十二、关于企业所得税法中“特殊工种”的范围问题

　　企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费可以税前扣除，特殊工种是指按照国家相关法律法规规定应由企业支付的人身安全保险费的工种。

　　【评】明确的目的：不能让企业把人身安全保险费当成福利发放，人人有份。

　　【老郭认为】遵照执行。

　　十三、可以税前扣除合理的劳动保护支出范围问题

　　合理的劳动保护支出，一般应满足以下条件，一是必须确因工作需要，企业所发生的支出，并非出于工作需要，其支出不得税前扣除；二是为其雇员配备或提供的，并且标准统一，给与其没有任何劳动关系的人配备或提供的支出不得税前扣除；三是限于工作服（金融企业税前扣除的工作服装需要报主管税务机关备案）、手套、安全保护用品、防暑降温品等。

　　【评】此条源自企业“所得税法及实施条例”精神。但要执行的很准确，对于各方来说实属不易。其中的“金融企业税前扣除的工作服装需要报主管税务机关备案”的条款，对于其它行业来说，不符合“法律面前、人人平等”的精神。

　　【老郭认为】劳动保护支出的范围，不赞成以文件的形式下发。其中的“支出范围、掌握标准”，作为税务机关内部判断的参考还是可行的。

　　十四、关于办公通讯费用的税前扣除问题

　　企业发生的与取得应纳税收入有关的办公通讯费用，允许税前扣除。从2008年1月1日开始，《大连市国家税务局转发国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知的通知》（大国税发［2003］280号）第2条停止执行。

　　【评】通讯费用的范围具体包括那些，本文没有提及。在家办公产生的座机、手机、网络等费用包含在内吗？通讯设备的所有权属于个人还是公司，其扣除还有什么限制吗？这些在本条中并没有明确，只是泛泛的规定可以税前扣除，容易在税企之间产生争议。

　　【老郭认为】可参考执行。照此原则理解，如私车公用费用，也是可以税前扣除的。

　　十五、关于企业差旅费及补助税前扣除问题

　　企业发生的与其经营活动有关的合理的差旅费凭真实、合法凭据准予税前扣除，差旅费真实性的证明材料应包括：出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。

　　企业差旅费补助标准可以按照财政部门制定的标准执行或经企业董事会决议自定标准。自定标准的应将企业董事会决议和内部控制文书报主管税务机关备案。

　　【评】对于过去实行计税工资的企业此规定有限制作用。在现行合理工资薪金可以全额扣除的情况下，上述费用只要真实发生，依据充分，是可以税前扣除的。只是扣除的项目不同而已。

　　【老郭认为】可参考执行。反之，若企业没有按照上述要求执行，备案。税务机关也要本着实事求是的原则妥善处理，不能简单的就上述事项按票面金额补税、罚款。本着谁主张、谁举证的原则，除另有规定者外，上述举证责任在税务机关。

　　十六、关于向四川抗震救灾的捐赠税前扣除问题

　　《财政部国家税务总局海关总署关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税[2008]104号）规定，自2008年5月12日起，对企业通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，凭专用的公益救济性捐赠票据允许在当年企业所得税前全额扣除，公益性社会团体包括大连市各区（市）、县的慈善机构，允许在当年企业所得税前全额扣除的企业包括亏损企业。此政策仅限于2008年且属抗震救灾捐赠。

　　具有捐赠税前扣除资格的非营利的公益性社会团体、基金会和县及县以上人民政府及其组成部门在接受捐赠或办理转赠时，应按照财务隶属关系分别使用由中央或省级财政部门统一印（监）制的公益救济性捐赠票据，并加盖接受捐赠或转赠单位的财务专用印章。

　　【评】捐赠证明、证据、票据等等相关资料还有缺失的，抓紧补办，以备相关部门审核。

　　【老郭认为】严格遵照执行。

　　十七、关于企业采取实报实销方式支付员工取暖费问题

　　供暖费补贴的税前扣除按照《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）文件第三条“关于职工福利费扣除问题”规定执行。

　　【评】此条属提醒并强调，政策很明确。

　　【老郭认为】严格遵照执行。

　　十八、关于企业成本费用已经实际发生但未取得合法凭证问题

　　企业在年度终了时已经实际发生的成本费用，在汇算清缴期内仍未取得合法凭证的，在计算企业所得税时不允许税前扣除，企业应在取得合法凭证年度扣除。已经享受税收优惠政策的，应按配比原则和减免税比例计算，不再按取得合法凭证的企业所得税纳税年度税前扣除执行。

　　【评】什么是合法凭证？在法律上（不仅仅是关注在税务方面）是如何来界定的？是否只有发票才算合法凭证，其它的都不重要呢？合法凭证是否包括资金流转、合同等相对应的凭证？在前期被税务机关已处理的案件中，纳税人已取得发票，但与其它证据不匹配，税务机关不予以承认，在此次汇算期间内，是否可以按此规定办理？等等这些都没有予以明确。

　　【老郭认为】可参考执行。基本原则是以交易实质为准，事实在前，证据在后。在特定的情况下，依法律为依托，主张自己的权利来保护税务价值，也是不错的选择。

　　十九、关于固定资产折旧问题

　　企业2008年1月1日以前已购置并使用的固定资产应继续按原有规定执行（包括经批准执行《财政部国家税务总局关于落实振兴东北老工业基地企业所得税优惠政策的通知》财税[2004]153号文件中的“提高固定资产折旧率”的资产）。

　　企业在2008年1月1日以后购置并使用的固定资产，应按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十九条、第六十条规定确定折旧年限和合理预计净残值，计算折旧并在企业所得税税前扣除。

　　按照《财政部国家税务总局关于落实振兴东北老工业基地企业所得税优惠政策的通知》（财税[2004]153号）文件执行，且符合《中华人民共和国企业所得税法》第三十二条规定情况的企业，2008年1月1日以后购置并使用的固定资产，经税务机关审核可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。审核结果须报市局备案。

　　【评】此条具有现实意义，否则，企业操作不便。对于企业2008年1月1日以后入帐的资产，按新企业所得税法有关资产折旧或摊销的相关规定执行。对于原已入帐的资产，可仍按原办法计算折旧或摊销额。

　　【老郭认为】遵照执行。

　　二十、银行票据贴现收入的确认时间问题

　　银行的票据贴现收入在收讫收入款项时确认企业所得税收入。

　【评】严格意义上，应该按照权责发生制确认收入。考虑到特殊行业的特殊规定，按中国人民银行颁发的《支付结算会计核算手续》，采用收付实现制确认。

　　【老郭判断】遵照执行。

　　二十一、关于股权投资转让所得和损失的所得税处理问题

　　企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。

　　企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　【评】此条源自《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的通知》（国税发[2008]101号）、国税函[2008]1081号文件精神。

　　【老郭判断】严格遵照执行。

　　二十二、关于高新技术企业收入总额的确认问题

　　高新技术企业认定条件中的总收入，是指《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定的收入总额。包括销售货物收入；提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；利息收入；租金收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入；其他收入。

　　【评】]对认定条件中“收入”的明确。

　　【老郭判断】严格遵照执行。

　　二十三、关于买一赠一方式销售本企业商品的解释

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第三条里的本企业商品仅指企业已按库存管理的商品。

　　【评】企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。明确了“买一赠一方式销售本企业商品”的范畴。

　　【老郭认为】遵照执行。

　　二十四、关于财政拨付款项的征税问题

　　《中华人民共和国企业所得税法》第七条中属于不征税收入的财政拨款仅指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金。除国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金外，对我市企业取得的财政拨付款项，不论是否具有指定用途，一律并入取得当期应纳税所得额计征企业所得税。具体按照《关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）执行。

　　【评】再次明确。

　　【老郭认为】遵照执行。

　　二十五、关于企业同时从事养殖和农产品初加工项目的优惠政策适用问题

　　对既从事海水养殖、内陆养殖项目，又同时从事农产品初加工项目的企业，应分别核算其养殖项目所得和农产品初加工项目所得，养殖项目所得按规定减半征收企业所得税，农产品初加工项目所得免征企业所得税。对不能准确核算养殖和农产品初加工项目收入、成本和费用或所得划分不清的企业，一律按养殖所得减半征收企业所得税。

　　【评】此规定源自《关于发布享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围（试行）的通知》（财税[2008]149号）的精神。

　　【老郭认为】遵照执行。

　　二十六、关于企事业单位购进软件加速折旧扣除问题

　　企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，报主管税务机关审批，市国税局备案后，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。

　　【评】若按照2年折旧或摊销，需及时审批、备案。

　　【老郭认为】遵照执行。

　　二十七、既是高新技术又是软件企业享受优惠政策问题

　　对经认定属于新办软件生产企业同时又是认定的高新技术企业，可以享受新办软件生产企业的减免税优惠。在减税期间，按照15％税率减半计算征收企业所得税；减免税期满后，按照15％税率计征企业所得税。

　　【评】此条源自《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）的精神。我国境内新办软件生产企业经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税，减半的基础是15%.国家规划布局内的重点软件生产企业，如当年未享受免税优惠的，减按10％的税率征收企业所得税。

　　【老郭认为】遵照执行。

　　二十八、关于企业所得税过渡优惠政策与新税法的优惠政策存在交叉的执行问题

　　《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发〔2007〕39号）文件规定，企业所得税过渡优惠政策与新税法及实施条例规定的优惠政策存在交叉的，由企业选择最优惠的政策执行，不得叠加享受，且一经选择，不得改变。

　　过渡优惠政策仅指《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）文件中列明的三十条税收优惠政策，不包括《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）文件规定的优惠政策。

　　上述规定自2008年1月1日起施行。本文规定与以后国务院财政、税务主管部门颁布的税收规定不一致的，按照国务院财政、税务主管部门文件规定执行。

　　【评】强调优惠政策交叉的执行问题。

　　【老郭认为】遵照执行。