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第一章　组织结构与管理控制系统

27:59 第01讲　代理问题与管理控制系统

第四章　标准成本制度与差异分析

54:45 第01讲　标准成本制度及弹性预算控制...

全部讲义

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　　01　标准成本制度
　　02　弹性预算控制与差异分析方法
　　03　差异的调查与分析
　　04　先进制造环境下的标准成本的应用问题

　　
　　01　标准成本制度—标准成本制度的含义
　　■标准成本制度，是指通过设立标准成本，将生产过程中的实际成本与标准成本定期比较，以显示成本差异的原因，并就重大的差异事项及时采取纠正的行动，以控制成本的制度。
　　√该制度包括标准成本的制定、差异的分析、差异的处理等三个部分。
　　√该方式将日常核算与差异分析相结合，将成本控制与成本计算结合。
　　√以标准成本为基础，把实际发生的成本与标准成本进行对比，揭示出成本差异，使差异成为向人们发出的一种“信号”；以此为线索，企业可以进一步查明形成差异的原因和责任，并据以采取相应的措施，实现对成本的有效控制。
　　√期末时，既可以通过一定方法将标准成本和差异结合起来，又可以确定产品的实际成本。
　　√标准成本是企业在特定生产管理水平下，通过精确的调查、分析与技术测定而确定的单位产品成本，可以用来评价实际成本、衡量工作效率，因而亦是一种重要的业绩评价标准。
　　√以标准成本为基础形成的标准成本制度，把成本的事先规划、日常控制和产品实际成本的计算有机地结合起来，从而成为加强成本管理的重要工具。

　　标准成本制度—标准成本制度的作用
　　■标准成本制度的作用：
　　√为预算编制提供依据
　　·标准成本为事先经过仔细研究而确定的、正常生产条件下应当发生的成本，可以提供单位产品的直接材料、直接人工和制造费用的消耗水平标准，作为预算的一个主要参数来使用。
　　·作为成本控制的重要手段。
　　·标准成本将实际成本和标准成本相对比，计算总差异，并借助单位价格和数量标准，将总差异分解为价格差异和数量或效率差异，为管理者提供详细的反馈信息，有助于管理者推行例外管理，针对“例外”开展管理，管理人员的时间和精力就可得到更有效的运用。
　　√提供产品定价基础
　　以标准成本作为基础进行成本加成定价，可以避免实际成本不断变化导致价格不稳定的缺陷。
　　√帮助企业进行业绩评价
　　·根据标准成本，企业能够考核各部门和各员工的工作完成情况，实施奖惩激励。

　　标准成本制度—标准的确定（标准的分类）
　　■制订标准成本，有三种类型的标准可供考虑：基本的标准、正常的标准和理想的标准
　　■基本的标准，是以施行标准成本第一年度或选定某一基本年度的实际成本作为标准成本，用以衡量以后各年度的成本高低，据以观察成本的升降趋势。
　　√随着时间的推移，产品的生产技术和企业经营情况会发生变化，使原有的标准成本显得日益过时，不能很好地发挥对成本管理的作用。
　　√这一类型的标准成本在实际工作中较少采用。
　　■正常的标准，是根据企业的正常生产能力，以有效经营条件为基础而制定的标准成本。采用企业在过去较长时期内实际数据的平均值，并估计未来的变动趋势来制定。
　　√ 由于在制定这种标准成本时，把那些在现实条件下难以完全避免的超额耗费也计算在内，所以这种标准成本的实现，对管理人员和员工来说，既不是轻而易举，也不是高不可攀，而是经过努力可以达到的，因而在成本管理工作中能充分发挥其应有的作用，在实际工作中得到了最广泛的应用。
　　■理想的标准，即企业生产技术处于最佳状态下的标准。
　　√这种标准排除了机器故障、材料浪费、空闲时间和工人不熟练等情况，只有在技术最熟练、工作率最高等情况下才能实现。
　　√支持采用该标准的理由是，不利差异的存在会时时提醒管理者存在持续改进的空间，但是，该标准的激励效果较差。
　　√由于标准过于严格，常会使员工因感到难以达到标准而丧失信心；该标准不宜作为日常成本控制和考核的标准，但比较适于作为企业长期战略目标的标准。

　　标准成本制度—标准的确定（标准的确定）
　　■标准成本由两个部分构成：生产单位产品所需要的投入数量和投入的价格，每一成本项目标准成本的基本计算公式是：标准成本＝数量标准×价格标准。
　　■直接材料标准的确定：直接材料标准成本包括直接材料数量标准和直接材料价格标准。
　　√直接材料的数量标准。直接材料数量标准是指在现有生产技术条件和正常经营条件下，生产单位产品所需要的各种直接材料的标准用量，其中包括在生产过程中的正常损耗和形成正常损坏所不可避免的材料用量，应根据不同情况由管理人员会同负责产品设计的工程技术人员确定
　　√产品如为首次生产的新产品，则应根据产品设计要求的材料用量、规格型号等逐项分析；如为以前生产过的产品，可以根据以前的资料加以修订、调整确定。

　　■直接材料标准的确定：直接材料标准成本包括直接材料数量标准和直接材料价格标准。
　　√直接材料的价格标准。直接材料价格标准是指产品生产过程所需各种材料的标准价格，包括材料的买价（扣除折扣）和采购费用（含运杂费等）。
　　·材料价格很大程度上受外部因素的影响，较难为管理人员所控制。
　　·企业应要求采购部门对采购物品的质量负责，借以避免采购部门只注重于寻找报价较低的供应厂商，而忽视采购物品的质量要求。
　　·材料标准价格还应考虑材料处理成本，为有关的运输、采购、验收和其他材料处理费用设定分配率，加计到材料的标准价格上。

　　■直接人工标准的确定：直接人工标准成本包括直接人工“数量”标准和直接人工“价格”标准。直接人工“数量”标准是指标准工时；直接人工“价格”标准是指标准工资率。
　　√直接人工的标准工时
　　·直接人工标准工时是指在现有技术条件下生产单位产品所需用的直接人工小时，其中包括直接加工所需用的工时、必要的间歇和停工时间、不可避免的废品需耗用的工时等。
　　·直接人工工时通常由工程技术人员以“时间与动作研究”为基础，考虑员工的平均技术水平，按产品加工工序分别计算，然后按产品分别汇总确定。
　　·在确定标准工时时通常还应考虑学习曲线理论。
　　√直接人工的标准工资率
　　·直接人工标准工资率是指每个直接人工标准工时应获取的工资额。工资率的确定应根据企业自身的现行工资制度而定，如计时工资制、计件工资制或基本工资加奖金等方式。
　　·为使每一作业的工资率公平起见工资率应按作业性质分别拟定。按照作业性质其计算公式为：直接人工标准工资率（某作业）＝预计直接人工工资总额÷直接人工标准工时总时数。

　　■制造费用标准成本也包括“数量”标准和“价格”标准，“价格”标准称为制造费用分配率。
　　√制造费用分配率通常按固定制造费用和变动制造费用分别计算。
　　√在标准成本系统中，确定制造费用的标准成本，首先要按生产能力的利用程度来编制生产费用预算，再除以用直接人工小时或机器工时等表现的生产能力利用程度的标准生产量来确定制造费用的标准分配率，这是确定制造费用标准成本的两个构成要素。

　　■固定制造费用标准成本。
　　√如以直接人工的标准工时代表生产量标准，则每单位产品上固定制造费用的标准成本计算公式为：
　　√每工时固定制造费用标准分配率＝固定制造费用预算总额÷直接人工标准总工时
　　√单位产品固定制造费用标准成本＝单位产品直接人工标准工时×每工时固定制造费用标准分配率
　　■变动制造费用的标准成本，如以直接人工的标准工时表现生产量标准，则每单位产品上变动制造费用的标准成本计算公式为：
　　√每工时变动制造费用标准分配率＝变动制造费用预算总额÷直接人工标准总工时
　　√单位产品变动制造费用标准成本＝单位产品直接人工标准工时×每工时变动制造费用标准分配率

　　
　　02　弹性预算控制与差异分析方法—经营活动的业绩评价
　　■经营活动的业绩评价：管理者评价经营活动，通常从效率和效果两个方面加以考察。
　　√效果，是企业的产出与设定目标的对比，指的是企业实现或超额完成经营目标。
　　·例如，企业计划当年实现1 000万元的经营利润，实际实现了1 000万元的利润，那么经营就是有效果的。
　　·经营活动是否有效，对于企业经营战略的成果很重要。若经营无效，企业将陷于亏损，现金流和其他资源耗尽。
　　·复杂组织里可能存在多层战略目标，管理者应对每一个目标的有效性加以评价，以了解整体经营效果和实现战略目标的可行性。
　　·管理者也可以通过对关键成功因素加以分析来评价效果。全面预算的预算目标，通常也可以当作是评价经营效果的目标。

　　√效率，指的是企业的投入与产出的对比关系
　　·可以是产出与投入的比率，也可以是单位投入的产出率。
　　·用较少的投入获得同样的产出，或用同样的投入获得较大的产出，都表明效率较高。
　　·将实际的成本与特定产出水平下的对应成本标准对比，来衡量和分析效率。
　　√有效果，指做对事情；有效率，指做好事情。
　　√对于营利性组织，经营成果最终体现为利润。
　　√是否实现利润目标体现了经营的效果；同时，利润是投入与产出的差额，也用于计量效率。
　　√对于利润的分析，成为营利性企业评价经营效果和效率的一个重要工作。

　　■弹性预算控制，评价经营业绩的效果，通常是把实际利润和预算目标对比，将二者的差异，即经营利润差异，当作当期效果的衡量指标
　　表4-1　方达公司固定预算业绩报告
　　20×9年10月31日

项目	实际	预算	差异
产量（盒）	18 800	20 000	1 200U
收入（元）	18 800	22 000	3 200U
预计变动制造费用（元）：
间接材料	7 600	8 000	400F
润滑剂	1 900	2 000	100F
电力费用	5 800	6 000	200F
合计	15 300	16 000	700F
贡献毛益（元）	3 500	6 000	2 500U

　　注：表中U表示不利差异，F表示有利差异。

　　■销量的显著不利差异，说明市场比计划的小，可能需要修改战略。弹性预算差异则计量了企业的内部经营效率，其影响因素，如单价、变动成本、固定成本可以为管理者所控制。为了进一步考察弹性预算差异，需要通过差异分析法进行。
　　表4-2　弹性预算业绩报告

	（1）	（2）=（1）-（3）	（3）	（4）=（3）-（5）	（5）	（6）=（1）-（5）
	实际	弹性预算差异	弹性预算	销售量差异	固定预算	总差异
销量（盒）	18800	0	18 800	-1 200	20 000
收入（元）	18800	-1 880	20 680	-1 320	22 000	-3 200
变动成本（元）：
间接材料	7 600	80	7 520	-480	8 000	-400
润滑剂	1 900	20	1 880	-120	2 000	-100
电力费用	5 800	160	5 640	-360	6 000	-200
变动成本合计	15 300	260	15 040	-960	16 000	-700
贡献毛益（元）	3 500	-2 140	5 640	-360	6 000	-2 500

　　弹性预算控制与差异分析方法—经营活动的业绩评价（差异分析法）
　　■差异分析法
　　√标准成本是一种目标成本。在企业实际生产过程中，实际成本与标准成本之间的差额就是标准成本差异，简称成本差异。
　　√差异分析工具：
　　·为了实现对成本的控制，使其符合标准成本的要求，管理当局可以根据成本差异发现问题，具体分析差异形成的原因和责任，及时采取有效措施，发展有利差异、消除不利差异。
　　·差异分析是消除不可控因素对业绩影响的一种方法。

　　■计算差异的通用模式
　　√成本差异是由于实际产品成本脱离标准成本产生的。如果实际投入成本低于标准投入成本，所形成的差异为有利差异，表示成本的节约；反之，若实际投入成本高于标准投入成本，所形成的差异为不利差异，表示成本的浪费。
　　√实际成本与标准成本之间的差异又可分解为两个因素，即价格差异和数量差异。
　　√价格差异，是由实际价格和标准价格之间的差异所引起的。其计算建立在实际投入数量的基础上，计算公式如下：
　　·价格差异＝（实际投入数量×实际价格）－（实际投入数量×标准价格）＝实际投入数量×（实际价格－标准价格）
　　●用于直接人工差异时，价格差异通常被称为工资率差异。

　　√数量差异，是由于实际投入量和标准投入量之间的差异所引起的，其计算建立在标准价格的基础之上，计算公式如下：
　　√数量差异＝（实际投入数量×标准价格）－（标准投入数量×标准价格）＝（实际投入数量－标准投入量）×标准价格
　　●用于直接人工和制造费用差异时，数量差异通常被称为效率差异。

　　■固定制造费用差异的计算
　　√固定制造费用与变动制造费用不同，其内容主要与生产能力的形成及生产过程的正常维护相联系。在一定的生产活动量水平内，生产量水平发生变化，固定制造费用一般变化不大，所以对于固定制造费用的差异分析可不考虑投入与产出的关系，其差异分析中不计算效率差异，而是把实际的固定制造费用同预算的固定制造费用相比较，揭示固定制造费用的支出差异。
　　√对于采用变动成本法计算成本的企业，固定制造费用的差异为：
　　·支出差异＝实际发生的固定制造费用-预算的固定制造费用

　　■对于采用完全成本法计算成本的企业，固定制造费用也要分配于产品，由产品吸收，所以在完全成本法下通常对固定制造费用采用三差异的分析方式，包括支出差异、生产能力利用差异和效率差异。
　　√固定制造费用支出差异（预算差异，是指固定制造费用实际发生额与其预算额之间的差额。其计算公式为：
　　·固定制造费用支出差异＝固定制造费用实际发生额－固定制造费用预算额
　　√固定制造费用生产能力利用差异。固定制造费用生产能力差异是指因生产能力的实际利用程度偏离在确定费用分配基础时选定的标准总产生能力所形成的固定制造费用差异。其计算公式为：
　　·固定制造费用生产能力差异＝固定制造费用预算总额－按实际工时总数和标准分配率计算的固定制造费用
　　·固定制造费用生产能力差异＝（以工时表现的正常生产能力－实际工时数）×固定制造费用单位工时标准分配率

　　■固定制造费用效率差异。固定制造费用效率差异是指因生产单位产品实际耗用工时偏离其标准工时所形成的固定制造费用差异。其计算公式为：
　　·固定制造费用效率差异＝按实际工时数和标准分配率计算的固定制造费用－实际产量应分配的固定制造费用标准成本
　　·固定制造费用效率差异＝（实际工时数－按实际产量计算的标准工时）×固定制造费用单位工时标准分配率

　　■销售差异
　　√造成经营利润弹性预算差异的因素，除了成本以外，还可能是营销活动。
　　√销售的差异，同样可以分解为销售价格差异和销量差异。其中销售价格差异计量的是基于标准单位成本的实际贡献毛益（或毛利）偏离预算贡献毛益（或预计毛利）所造成的影响。由于实际值与预算值都基于标准单位成本，因此可以通过实际价格与预算价格的差乘以实际销售数量计算而得。
　　√销售价格差异＝（标准单位成本的实际贡献毛益×实际销量）-（标准贡献毛益×实际销量）＝（实际单位售价－标准单位成本）×实际销量－（标准单位售价－标准单位成本）×实际销量＝（实际价格－标准单位售价）×实际销量
　　√销量差异，指的是实际销量下的预算贡献毛益（毛利）与预计销量下的预算贡献毛益（或毛利）的差额。它计量的是一种或多种产品的销量与预算销量不同时对贡献毛益或毛利的影响。
　　·销量差异＝（单位产品预算贡献毛益×实际销量）－（单位产品预算贡献毛益×预算销量）＝（实际销量－预算销量）×单位产品预算贡献毛益

　　弹性预算控制与差异分析方法—经营活动的业绩评价（进一步的差异分析）
　　■进一步的差异分析：由于现实经营的复杂性，还可能要对差异做进一步的计算分析。
　　■直接材料和直接人工的组合和产出差异。
　　√材料组合差异：当使用的材料组合与设定标准成本时所采用的预算组合不一致时产生的差异。
　　√材料产出差异：当既定投入水平对应的标准产出与实际产出不一致时形成的差异。
　　√计算材料组合差异时，可以采用个别单位法或加权平均法。
　　√实际组合＝所耗用的每种材料的数量（计算各个材料的用量及总量）
　　√标准组合＝根据标准的组合比例分配的各种材料的数量
　　√组合差异：实际组合与标准组合的差额

　　表4-5　　　　个别单位法　　　　　　　单位：千克

项目	材料1	材料2	合计
实际投入量（实际组合）	X	X	XX
根据标准组合和实际总量计算的标准投入量（即标准组合）	X	X	XX
组合差异（实物单位）	X	X
×标准价格	xX	xX
组合差异（货币单位）	X	X	XX

　　■加权平均法计算过程的前三步与个别单位法一样，需要计算出实物单位计量的组合差异，之后乘以投入的标准平均成本和每个投入的个别价格之间的差异，计算以货币计量的组合差异。
　　√产出差异＝（实际产出－实际投入水平的标准产出）×单位产出的标准成本
　　√除了材料可以计算组合差异和产出差异外，人工的组合和产出差异也可以做类似分解计算。
　　√在实际投入材料或人工时，使用的较贵的原料或较为高级人工的比重越多，那么不利的组合差异越大。

　　弹性预算控制与差异分析方法—经营活动的业绩评价（计划性与经营性差异）
　　■标准或计划通常是根据制定计划时可取得的经营数据来制定的。如果实际执行时的经营环境与做计划时存在较大不同，需要将总的差异分解成计划性差异和经营性差异。
　　√计划性差异：由于原始标准（置前）不当造成的差异，即修订的标准与原始的标准的差额。
　　√经营性差异：由于执行中的决策人原因造成的修订后的标准与实际结果的差异。
　　√修改原来的标准成本必须要有充分的依据，而不能随心所欲，实际业绩应与能反映这些变化环境的标准相对比，而不是与反映原来环境的标准做对比。

　　弹性预算控制与差异分析方法—经营活动的业绩评价（销售组合和销售数量差异）
　　■影响销量差异的因素很多，可以做进一步的分析。企业可能生产多种产品，各产品的贡献毛益各不相同。某一时期的销量差异，可以进一步分为销售组合差异和销售数量差异。
　　√销售组合，指的是某种产品或服务占总产品或服务的比例。即便销售总量一致，当实际销售组合与预算不一致时，也会带来经营利润或贡献毛益的差异。
　　√销售组合差异指的是实际销售组合与预算销售组合的差异乘以全部产品的实际销量及该产品预算的单位贡献毛益的积。
　　√销售组合差异＝（实际组合－预算组合）（全部产品实际销售量）×（预算单位贡献毛益）
　　■对于多产品企业，除了销售组合差异以外，另一个差异为预算销量与实际销量之间的差异，由三个因素构成：所有产品的预算总销量与实际销量之差、该产品的预算销售组合、该产品的预算单位贡献毛益。
　　√某产品的销售数量差异＝（所有产品的实际总销量－所有产品的预算总销量）×该产品的预算销售组合比例×该产品的预算单位贡献毛益

　　■销售数量差异，还可进一步分为市场规模差异和市场份额差异。
　　√市场规模差异计量的是市场规模变化对总的贡献毛益和经营利润的影响。
　　√市场份额差异计量的是市场额变化对总的贡献毛益和经营利润的影响。
　　√为比较市场规模的影响，假设其他因素与总预算一致，计算实际市场规模与预算市场规模的差异。
　　√市场规模差异＝（整个市场的实际销量－整个市场的预计销量）×预计市场份额×加权平均预算单位贡献毛益
　　√市场份额差异＝（实际市场份额－预计市场份额）×整个行业实际销售量×加权平均预算单位贡献毛益

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