《企业会计准则第24号——套期会计》应用指南 - 正保会计网校(原中华会计网校)免费试听课堂

　　
　　一、总体要求
　　【2017版套期会计准则修订的背景】套期会计出现于20世纪70年代。套期会计的核心理念是将套期会计和风险管理紧密结合在一起，使企业的风险管理活动能够恰当地体现在财务报告中。套期会计要解决的问题是“重计量错配”问题。在某些情况下，一组相关联的项目中，其中一个项目按现行价值进行重计量，而相关联的项目却没有重新计量或者递延到以后再确认时，就会出现重计量错配。在这种情况下，如果把重计量错配项目计入损益，就会降低损益的可理解性和预测价值。为解决“重计量错配”问题，套期会计将被套期项目和相关联的套期工具看作一个整体，在同一期间内反映两者相互抵消后的价值对资产负债表和利润表的影响，套期会计所采用的几类会计处理方法，均以该目标为基本原则。因此，套期会计方法较传统财务会计是一种特殊的会计处理方法，它允许企业对冲有关资产或负债的利得和损失，减少利润表的波动性，但为防止企业滥用套期会计，原准则设置了较高的适用性门槛，导致企业在实务中从事的某些套期业务，可能无法运用套期会计处理。若不采用套期会计，就会造成套期损益无法与被套期项目公允价值和现金流量变动实现对冲，从而加剧企业损益的波动性，这会背离企业风险管理的初衷，影响企业参与套期业务的积极性，不利于经济发展。
　　2017版套期会计准则，在以上方面实现了重大突破，是会计准则发展史上的一个里程碑。
　　修订的主要内容如下：
　　（1）拓宽套期工具和被套期项目的范围。
　　（2）改进套期有效性评估。
　　（3）引入套期关系“再平衡”机制。
　　（4）增加期权时间价值的会计处理方法。
　　（5）增加信用风险敞口的公允价值选择权。

　　【案例】甲进出口公司于3月1日签订了8月交货的10000吨价格为5300元/吨的大豆出口合同，需要在国内市场采购大豆。合同签订时大豆的现货价格为4400元/吨，预计可以获得预期利润900元/每吨。根据供求关系分析，甲公司认为大豆价格将会上涨，但又不愿意提早进货占压资金，决定8月初进货。为了避免以后购进大豆时价格上涨风险，甲公司决定进行买入套期保值（回避价格上涨）。3月1日，以4500元/吨的价格买入1000手（每手10吨）8月份到期的大豆期货合约。到了8月初，现货市场大豆价格已上涨至4600元/吨，同时期货价格也上涨到4700元/吨。此时，甲公司按现货价格购入10000吨大豆，同时将期货多头头寸对冲平仓，结束套期保值。

交易日期	现货市场	期货市场
3月1日	现货市场价格为4400元/吨，因资金等原因没有购入	以4500元/吨的价格买入1000手（每手10吨）8月到期大豆合约
8月1日	现货市场以4600元/吨购入10000吨大豆	以4700元/吨的价格将1000手到期大豆合约平仓
套期结果	8月1日购入现货比3月1日每吨多支付200元，成本增加200万元	期货市场每吨盈利200元，共盈利200万元
套期结果	将期货市场盈利200万元弥补现货市场亏损200万元，抵销了价格上涨的风险，锁定了盈利

　　【注】期货由于手续费、运输费等因素影响，所以期货价格比现货价格稍微高一点

	传统会计方法	2018	2019	2020	2021	总损益
铜存货	历史成本	2	1.8	1.7	1.5	-0.5
期货合同	公允价值	2	2.2	2.3	2.5	0.5
	对损益的影响	0	0.2	0.1	0.2	0
	套期会计方法	2018	2019	2020	2021	总损益
被套期项目	公允价值	2	1.8	1.7	1.5	-0.5
套期工具	公允价值	2	2.2	2.3	2.5	0.5
	对损益的影响	0	0	0	0	0

　　《企业会计准则第24号—套期会计》（以下简称本准则）对开展套期业务的企业选择运用套期会计时的会计处理进行了规范。企业符合运用套期会计的条件且选择运用套期会计的，应当按照本准则的要求进行会计处理，并且应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》中有关套期会计披露的要求进行信息披露。
　　企业在经营活动中会面临各类风险，其中涉及外汇风险、利率风险、价格风险、信用风险等。对于此类风险敞口，企业可能会选择通过利用金融工具产生反向的风险敞口（即开展套期业务）来进行风险管理活动。
　　套期会计的目标是在财务报告中反映企业采用金融工具管理因特定风险引起的风险敞口的风险管理活动的影响。
　　企业应当按照本准则的要求，将套期分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期，分别进行会计处理。企业应当进行套期关系再平衡，通过调整套期关系的应当按照本准则规定进行套期关系的评估。适用套期关系再平衡套期比率，使其重新满足套期有效性要求，从而延续套期关系。
　　企业一旦正式指定套期关系并选择应用套期会计的，只能在企业不再符合本准则规定的特定条件时终止应用套期会计，不得自行终止应用套期会计。
　　本准则同时提供了套期会计的一种替代方法，即企业可以将符合条件的某项面临信用风险的金融工具的整体或部分指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具，以减少与作为套期工具的信用衍生工具之间会计计量的不匹配，使两者公允价值变动形成自然对冲，从而便于企业管理信用风险，减少损益波动。

　　
　　二、关于应设置的会计科目和主要账务处理
　　（一）“套期工具”科目
　　1.本科目核算企业开展套期业务（包括公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期）的套期工具及其公允价值变动形成的资产或负债。
　　2.本科目可按套期工具类别或套期关系进行明细核算。
　　3.主要账务处理。
　　（1）企业将已确认的衍生工具、以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产或非衍生金融负债等金融资产或金融负债指定为套期工具的，应当按照其账面价值，
　　借或贷：套期工具
　　　　　　贷或借：衍生工具、交易性金融资产等科目
　　（2）资产负债表日，
　　对于公允价值套期，
　　借：套期工具（套期工具产生的利得）
　　　　贷：套期损益、其他综合收益——套期损益
　　对于现金流量套期，
　　借：套期工具（套期工具产生的利得）
　　　　贷：其他综合收益—套期储备（套期有效部分的变动额）
　　　　　　套期损益（倒挤）
　　套期工具产生损失作相反的会计分录；
　　（3）金融资产或金融负债不再作为套期工具核算的，应当按照套期工具形成的资产或负债，
　　借或贷：有关科目
　　　　　　贷或借：套期工具
　　4.本科目期末借方余额，反映企业套期工具形成资产的公允价值；本科目期末贷方余额，反映企业套期工具形成负债的公允价值。

　　（二）“被套期项目”科目
　　1.本科目核算企业开展套期业务的被套期项目及其公允价值变动形成的资产或负债。
　　2.本科目可按被套期项目类别或套期关系进行明细核算。
　　3.主要账务处理。
　　（1）企业将已确认的资产、负债或其组成部分指定为被套期项目的，应当按照其账面价值，
　　借或贷：被套期项目
　　　　　　相关的减值准备
　　　　　　贷或借：原材料、债权投资、长期借款等科目
　　（2）资产负债表日，对于公允价值套期，应当按照被套期项目因被套期风险敞口形成的利得，
　　借：被套期项目
　　　　贷：套期损益、其他综合收益——套期损益等科目
　　被套期项目因被套期风险敞口形成损失作相反的会计分录。
　　（3）资产或负债不再作为被套期项目核算的，应当按照被套期项目形成的资产或负债，
　　借或贷：有关科目
　　　　　　贷或借：被套期项目
　　4.本科目期末借方余额，反映企业被套期项目形成的资产；本科目期末贷方余额，反映企业被套期项目形成的负债。

　　（三）“套期损益”科目
　　1.本科目核算套期工具和被套期项目价值变动形成的利得和损失。
　　2.本科目可按套期关系进行明细核算。
　　3.主要账务处理。
　　（1）资产负债表日，对于公允价值套期，应当按照套期工具产生的利得，
　　借：套期工具
　　　　贷：套期损益
　　套期工具产生损失作相反的会计分录。
　　对于现金流量套期，套期工具的利得中属于套期无效的部分，
　　借：套期工具
　　　　贷：套期损益
　　套期工具的损失中属于套期无效的部分，作相反的会计分录。
　　（2）资产负债表日，对于公允价值套期，应当按照被套期项目因被套期风险敞口形成的利得，
　　借：被套期项目
　　　　贷：套期损益
　　被套期项目因被套期风险敞口形成损失作相反的会计分录。
　　4.期末，应当将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

　　（四）“净敞口套期损益”科目
　　1.本科目核算净敞口套期下被套期项目累计公允价值变动转入当期损益的金额或现金流量套期储备转入当期损益的金额。
　　2.本科目可按套期关系进行明细核算。
　　3.主要账务处理。
　　（1）对于净敞口公允价值套期，应当在被套期项目影响损益时，将被套期项目因被套期风险敞口形成的累计利得或损失转出，
　　借或贷：净敞口套期损益
　　　　　　贷或借：被套期项目
　　（2）对于净敞口现金流量套期，应当在将相关现金流量套期储备转入当期损益时，
　　借或贷：其他综合收益——套期储备
　　　　　　贷或借：净敞口套期损益
　　将相关现金流量套期储备转入资产或负债的，当资产和负债影响损益时，
　　借或贷：资产（或其备抵科目）、负债科目
　　　　　　贷或借：净敞口套期损益
　　4.期末，应当将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

　　（五）在“其他综合收益”科目下设置“套期储备”明细科目
　　1.本明细科目核算现金流量套期下套期工具累计公允价值变动中的套期有效部分。
　　2.本明细科目可按套期关系进行明细核算。
　　3.主要账务处理。
　　（1）资产负债表日，套期工具形成的利得或损失中属于套期有效部分的，
　　借或贷：套期工具
　　　　　　贷或借：其他综合收益——套期储备（套期有效部分）
　　　　　　　　　　套期损益（套期无效部分）
　　（2）企业将套期储备转出时，
　　借或贷：其他综合收益——套期储备
　　　　　　贷或借：有关科目

　　（六）在“其他综合收益”科目下设置“套期损益”明细科目
　　1.本明细科目核算公允价值套期下对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资或其组成部分进行套期时，套期工具和被套期项目公允价值变动形成的利得和损失。
　　2.本明细科目可按套期关系进行明细核算。
　　3.主要账务处理。
　　（1）资产负债表日，应当按照套期工具产生的利得，
　　借：套期工具
　　　　贷：其他综合收益——套期损益
　　套期工具产生损失作相反的会计分录。
　　（2）资产负债表日，应当按照被套期项目因被套期风险敞口形成的利得，
　　借：被套期项目
　　　　贷：其他综合收益——套期损益
　　被套期项目因被套期风险敞口形成损失作相反的会计分录。
　　4.当套期关系终止时，
　　借或贷：其他综合收益——套期损益
　　　　　　贷或借：利润分配—未分配利润等科目

　　（七）在“其他综合收益”科目下设置“套期成本”明细科目
　　1.本明细科目核算企业将期权的时间价值、远期合同的远期要素或金融工具的外汇基差排除在套期工具之外时，期权的时间价值等产生的公允价值变动。
　　2.本明细科目可按套期关系进行明细核算。
　　3.主要账务处理。
　　（1）资产负债表日，对于期权的时间价值等的公允价值变动中与被套期项目相关的部分，
　　借或贷：衍生工具等科目
　　　　　　贷或借：其他综合收益——套期成本
　　（2）企业在将相关金额从其他综合收益中转出时，
　　借或贷：其他综合收益——套期成本
　　　　　　贷或借：有关科目

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