成本管理之标准成本法——人工成本差异形成及分析 - 正保会计网校(原中华会计网校)免费试听课堂

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　　背　景
　　产品成本构成三大因素：材料、人工、间接费用，工资是其中之一。根据企业的性质不同，工资重要程度有所差别。根据人工比重差别，可以将企业分为劳动密集型和资本密集型。目前劳动密集型产业主要指农业、林业及纺织、服装、玩具、皮革、家具等制造业。在劳动密集型企业中，人工成本比重相对较高。
　　我国由于产业发展不平衡，导致相当部分劳动仍然无法被技术取代，即使能取代，对于资本短缺而劳动成本相对低廉的情况来说，使用技术的成本往往高于使用劳动的成本。
　　当然，随着技术进步和新工艺设备的应用，国家产业政策布局调整，劳动密集型产业的技术、资本密集度也在提高，并逐步从劳动密集型产业中分化出去。
　　伴随着计算机技术人工智能的迅速发展，计算机技术人工智能有大面积替代人工的可能，未来人力成本的比重将大幅度下降。在资本密集型企业，虽然机器设备的比重较大，但是也会涉及到一定比重的人工成本。可见，人工成本在当前仍然有研究的价值。只不过在劳动密集型企业人工成本的研究和控制更有价值。
　　目录
　　人工成本宏观管理发展及相应政策
　　实际人工与标准人工
　　人工成本差异形成及分析
　　人工差异账务处理及报表填列

　　
　　一、人工成本宏观管理发展及相应政策
　　产品成本基本上由三部分构成，直接材料、直接人工、制造费用。人工成本是第二项费用，人工成本的投入多少会影响到产品成本的高低，所以人工成本一直以来是企业成本控制的一个重点，也是国家近年来关注的一个问题。
　　我国人工成本宏观管理的阶段
　　第一阶段：是从1978年到1990年。在这一阶段国有企业工资分配的重点是贯彻按劳分配原则，激励企业努力提高经济效益，在《会计法》、《企业会计准则》、《工业企业财务制度》中涉及到成本核算问题，但是没有针对人工成本处理的具体规定。在《全民所有制工业企业法》中仅有一条第39条提及提高劳动效率，降低成本问题。
　　第二阶段：是从1991年到1996年。改革开放加快发展，人工成本如何管理成为亟待解决的问题，代表的部门是劳动部，劳动部提出要制定个成本管理办法，在这一阶段工作重点是控制人工成本，通过人工成本管理制度强化人工工资总量和总额的控制。
　　第三阶段：是从1997年到2003年。在上一阶段试点基础上，深入调查，着手进行人工成本宏观管理。这一阶段主要是搜集汇总相关的信息，获得人工成本总量信息，开展人工成本的预测与分析，对于人工成本异常情况及时做出提示和预警。开展人工成本的国际化研究，并在此基础上进行比较研究，以课题和论文形式形成研究成果。
　　第四阶段：2004年2012年，制度形成阶段。这一阶段人工成本宏观管理的框架已经基本形成。原劳动部和社会保障部颁布的《关于建立行业人工成本信息制度的通知》标志着我国人工成本制度已经建立起来。人力资源部门颁布的《关于开展完善企业在岗职工工资和人工成本调查探索企业薪酬调查方法试点的通知》提出了人工成本调查方法。
　　第五阶段：2013年至今，人工成本宏观管理制度进一步丰富和完善的阶段。2018年，国务院【2018】16号文件《国务院关于改革国有企业工资决定机制的意见》的颁布，标志着人工成本宏观管理踏上新台阶。

　　该意见的指导思想是：完善国有资产管理体制和坚持按劳分配原则、完善按要素分配体制机制的要求，以增强国有企业活力、提升国有企业效率为中心，建立健全与劳动力市场基本适应、与国有企业经济效益和劳动生产率挂钩的工资决定和正常增长机制。
　　完善国有企业工资分配监管体制，充分调动国有企业职工的积极性、主动性、创造性，进一步激发国有企业创造力和提高市场竞争力，推动国有资本做强做优做大，促进收入分配更合理、更有序。
　　其原则是坚持建立中国特色现代国有企业制度改革方向；坚持效益导向与维护公平相统一；坚持市场决定与政府监管相结合；坚持分类分级管理的原则。
　　在该意见中明确了改革工资总额的决定机制，改革工资总额管理方式，提出完善企业内部工资分配管理，对于工资分配监管体制机制也提出了明确的要求。2019年8月，水利部印发《水利部所属企业工资决定机制改革实施办法及配套办法》（以下简称《实施办法》）。
　　《实施办法》提出，以增强国有企业活力、提升国有企业效率为中心，建立健全与劳动力市场基本适应、与国有企业经济效益和劳动生产率挂钩的工资决定和正常增长机制，坚持分级分类管理，完善国有企业工资分配监管体制，依法落实企业内部的薪酬分配权，促进企业分配更合理和有序，进一步激发国有企业创造力和提高市场竞争力。
　　《实施办法》明确，水利企业全面实行工资总额预算分类管理，实行备案和核准两种管理方式。并规定了具体的预算、清算制度，为所有水利企业提供统一、可操作的工资总额预算和清算管理流程。
　　《实施办法》提出，要落实国有企业内部工资分配自主权，突出企业内部分配价值导向，明确内部分配向关键岗位、生产一线岗位和紧缺急需的高层次、高技能人才倾斜，非核心岗位职工工资应逐步向劳动力市场价位接轨，进一步提高收入分配市场化水平，引导企业内部分配更加规范、公平。
　　同时，要求企业规范工资列支渠道和福利性待遇，严格清理规范工资外收入，引导企业强化人工成本管理理念。《实施办法》明确，要健全工资分配监管体制机制，进一步明确了各级履行出资人职责机构、各级人事、财务等部门具体工作职责，完善国有企业工资分配内部监督机制，建立国有企业工资分配信息公开制度，健全国有企业工资内外收入监督检查制度。
　　国家层面、政府部门层面的制度颁布之后，各省市纷纷组织实施。

　　
　　二、实际人工与标准人工
　　在企业层面人工成本的核算有两种制度，实际人工制度与标准人工制度。企业人工成本是指一定时期内企业在生产经营和提供劳务活动中使用劳动力而发生的各项直接和间接的费用总和。
　　企业人工成本范围包括：职工工资总额、五险一金、职工福利费、职工教育费、工会会费、非货币性福利、因解除与职工的劳动关系给予的补偿、其他与获得职工提供的服务相关的支出8大项。
　　实际人工制度下，产品成本的人工成本是根据实际发生的人工费用计入到产品成本中去的。标准人工制度下，产品成本的人工成本是根据标准人工计入到产品成本中去的。

　　（一）实际人工的理解
　　实际成本制度下，首先要对发生的实际人工进行归集，而后在此基础上结合可行合理的方法进行分配。当然人工成本有广义和狭义两种理解，广义的人工成本根据部门和用途分别要分配计入到相应的成本费用中去，狭义的人工成本仅涉及产品成本。产品成本控制是企业关注的重点，所以本部分的人工成本是狭义领域的理解。
　　实际成本法下人工成本归集经过两个步骤。
　　首先，指定人工成本管理的组织机构及人员。企业人工成本管理是一项系统工程，要求企业必须有系统地、全员、全方位、全过程地进行这项工作，在企业内部应建立以劳资部门为主的人工成本管理体系，对各项人工成本预算要严格审核，对预算外费用要严格监控，实行必须的审批程序，经批准后方能执行，努力降低人工成本；
　　对下属各单位、各部门的报表数字质量要负责监督检查，并发布全企业的人工成本状况，提供各单位需要的其他人工成本信息咨询；指定下属各单位的人工成本管理责任主体，并通过调查、收集、整理社会人工成本信息、全企业人工成本信息，合理确定企业的人工成本控制指标，定期公开发布人工成本控制标准；每年召开人工成本结算会，对有效管理人工成本的单位进行奖励，对人工成本偏高的单位进行预警预报，必要时实行成本否决。
　　其次，建立人工成本费统计台账。企业要进行人工成本管理，就要严肃人工成本报表制度，健全与人工成本有关的劳动工资、保险福利统计报表制度和财务报表制度，建立人工成本统计台账。
　　台账主要包括：人工成本汇总台账、工资内外收入台账（应含支付职工的全部劳动报酬）、社会保险台账、职工福利费用台账、教育培训费用台账、职工住房费用台账、非本单位职工的人工成本台账、其他人工成本台账、劳动保护费用台账。
　　经过这两个步骤后，企业的产品涉及到的人工成本有关的信息和数据就可以获得了。实际成本的影响因素有工时和工资率两项。工资率和工作时间可能随着劳动生产率的提高和社会平均报酬率的提高而相应的有所变化，人工管理的人员应该对此变化有所把握和了解。

　　（二）标准成本法下的标准人工的理解
　　标准成本是目标成本的一种。目标成本是一种预计成本，是指产品、劳务、工程项目等在生产经营活动前，根据预定的目标所预先制定的成本。这种预计成本与目标管理的方法结合起来，就称为目标成本。
　　目标成本一般指单位成本，它一般有计划成本、定额成本、标准成本和估计成本等，而标准成本相对来讲是一种较为科学的目标成本。目标成本管理是目标管理的重要组成部分，而制定目标成本是实行目标成本管理必不可少的基础。
　　推行目标成本管理可以促使企业加强成本管理，推动全体职工人人关心成本，形成民主管理，从而能够更好地贯彻经济责任制，进一步降低成本。
　　标准成本法是在伴随着管理科学和规模经济出现而产生的一种新的成本方法，它适用于大规模非定制化生产的企业。产品是标准化的，市场相对稳定，客户不关注产品的差异化。
　　与实际人工影响因素相同，标准人工也由两个因素构成，即标准工时和标准工资率。应用标准成本法的企业，首先要制定标准人工，进一步包括制定直接人工的标准工时和直接人工的标准工资率。
　　根据《管理会计应用指引第302号——标准成本法》，制定直接人工的标准工时，一般由生产部门负责，汇同技术、财务、信息等部门，在对产品生产所需作业、工序、流程工时进行技术测定的基础上，考虑正常的工作间隙，并适当考虑生产条件的变化，生产工序、操作技术的改善，以及相关工作人员主观能动性的充分发挥等因素，合理确定单位产品的工时标准。
　　制定直接人工的标准工资率，一般由人力资源部门负责，根据企业薪酬制度等制定。
　　直接人工标准成本的计算公式如下：直接人工标准成本＝单位产品的标准工时×小时标准工资率。
　　标准制定下来以后就可以根据标准工时和工资率确定人工标准成本，从而分配计入一定数量或批别产品中去。当然，产品的标准与实际成本一般情况下都会存在差异，所以标准成本法下还有一个程序就是进行差异分析及分配差异。
　　可见，标准成本法实际上最终是要考虑实际成本水平的，可以说标准成本法要结合实际成本发挥作用。而标准成本法的优势就是体现在差异的分析上，通过差异分析，企业可以发现自己的优势和不足，从而为预算和业绩考核及成本控制提供数据信息支持。

　　
　　三、人工成本差异形成及分析
　　人工成本差异分为两种情况，单一人工情况下的差异及多因素影响下的差异。单一情况下的差异涉及的人工级别是相同级别的，也就是某种产品的加工有一个等级的人工完成。而多因素下的差异涉及到多个级别的工人为某种产品的加工付出劳动，而且还可能受材料等级质量的影响。
　　（一）单一人工情形下的差异形成及分析
　　单一人工情形下的人工差异包括两部分，也被区分为“价差”和“量差”两部分。价差是指实际工资率脱离标准工资率，其差额按实际工时计算确定的金额，又称为工资率差异。量差是指实际工时脱离标准工时，其差额按标准工资率计算确定的金额，又称人工效率差异。
　　有关计算公式如下：
　　工资率差异=实际工时×（实际工资率-标准工资率）
　　人工效率差异=（实际工时-标准工时）×标准工资率
　　直接人工成本差异=工资率差异+人工效率差异
　　工资率差异形成的原因，包括直接生产工人升级或降级使用、奖励制度未产生实效、工资率调整、加班或使用临时工、出勤率变化等。直接人工效率差异形成的原因，包括工作环境不良、工人经验不足、劳动情绪不佳、新工人上岗太多、机器或工具选用不当、设备故障较多、作业计划安排不当、产量太少无法发挥批量节约优势等。
　　差异构成如下图：
　　
　　图一：人工差异分解图

　　单一因素下的案例：
　　中盛公司本期生产甲产品200件，实际耗用人工8000小时，实际工资总额80000元，平均每工时10元。假设标准工资率9元，单位产品的工时耗用标准为28小时。
　　直接人工成本差异分析过程如下：
　　实际人工成本已知80000元
　　标准成本=200×28×9=50400（元）
　　差异等于29600元。
　　量差等于（8000-200×28）×9=21600（元）
　　价差等于（10-9）×8000=8000（元）
　　合计29600元。

　　（二）多因素影响下的差异形成及分析
　　当企业产品生产所需要的原材料存在替代材料，人工存在多级别不同工资率的投入时，产品的人工成本会受多因素影响。常规材料的标准工时，常规材料的实际工时间会存在差异。不合格材料标准工时和不合格材料实际工时之间会存在差异。
　　人工成本在多因素影响下仍然表现为量差和价差，但是由于材料和不同级别人工工资率影响，量差即效率差有具体表现为3种差异，即常规材料差异、不合格材料造成的差异和人工替代差异。关系如图所示：
　　图二：
　　多因素影响下人工差异分解关系图
　　
　　多因素影响下的案例：
　　某企业生产甲产品，需要投入两种不同等级人工，该产品投入二级工工人和三级工工人。已知三级工投入的人工实际工作时间为15200小时，二级工投入的实际工作时间为10300小时。本月份三级工和二级工工人的实际工资报酬分别为216600元和163770元。
　　本企业生产甲产品投入两种质量的原材料，其中一种材料质量较差（不合格材料），另外一种材料是常规材料。两种材料生产出来的数量分别为，三级工针对次级材料加工了4800件，二级工加工了3200件；三级工针对常规材料生产出7200件，二级工针对常规材料生产了4800件。
　　已知该种产品的单位标准工时为1.2小时每件。由于投入的质量的差异，导致实际工时与标准工时间存在较大差异。使用低质量材料加工，三级工实际工时为6600小时，二级工为4400小时。常规材料实际工时三级工工时为8600小时，二级工为5900小时。已知三级工等级低于二级工，所以三级工标准工资率为14元每小时，二级工工资率为16元每小时。
　　要求，分析工资差异。

　　第一步，根据上述资料将已知数据进行整理后形成下表：
　　表一：基本信息表

项目	三级工（低工资率工人）	二级工（高工资率工人）	小计
实际人工费用（元）	216600	163770	380370
低质量材料所耗用的实际人工工时（小时）	6600	4400	11000
低质量材料生产的产品数量（件）	4800	3200	8000
标准工时（件/小时）	1.2	1.2	——
常规材料生产的产品数量（件）	7200	4800	12000
标准工时（小时/件）	1.2	1.2
常规材料生产的产品的实际工时（小时）	8600	5900	14500

　　第二步，根据上表中的资料计算相应指标，计算过程如下表：
　　表二：基础数据计算表

项目	编号	三级工（低工资率工人）	二级工（高工资率工人）	小计
实际人工费用（元）	①	216600	163770	380370
低质量材料所耗用的实际人工工时（小时）	②	6600	4400	11000
低质量材料生产的产品数量（件）	③	4800	3200	8000
单位产品工时标准（件/小时）	④	1.2	1.2	——
标准工时	⑤=③×④	5760	3840	9600

　　续表二

常规材料生产的产品数量（件）	⑥	7200	4800	12000
单位产品工时标准（小时/件）	⑦	1.2	1.2
标准工时	⑧	8640	5760	14400
常规材料生产的产品的实际工时（小时）	⑨	8600	5900	14500
标准人工工作时间合计	⑩=⑤＋⑧	14400	9600	24000
实际人工工作时间合计	=②＋⑨	15200	10300	25500
实际工资率标准（元/小时）	=①/	14.25	15.9	——

　　可见，根据已知信息可以获得标准工时合计，实际工作时间合计，实际分配率等相关信息。

　　第三步，进行差异分析。
　　首先计算效率差异。根据效率差异的计算公式：（实际工时-标准工时）×标准分配率=效率差，可以计算获得效率差异。实际工时与标准工时的差异为：25500-24000=1500（小时），标准工资率为14元每小时，所以效率差异等于21000元。
　　但是这个差异还不是真正的差异，因为甲产品的生产一部分用了高等级员工二级工，所以还需要考虑二级工的标准工资率部分，25500小时中有10300小时使用了二级工工人，所以调整后为：10300×（16-14）=20600。效率差异合计为41600元。
　　计算过程整理如下表：
　　表三：效率差异总表

项目	编号	三级工（低工资率）	二级工（高工资率）	合计
标准工时	①	14400	9600	24000
实际工时	②	15200	10300	25500
工时差异	③=②－①	800	700	1500
效率差异1	④=③×⑤			21000
低标准工资率	⑤	14
高标准工资率	⑥		16
工资率差异	⑦=⑥－⑤	2
效率差异2	⑧=10300×⑦			20600
效率差异合计	⑨=④+⑧			41600

　　而后对于效率差异进一步进行分解，分别计算低质量材料差异、常规材料差异和人工替代差异。
　　低质量材料的差异表现为标准工时和实际工时之间的数量差异。低质量材料形成的差异=低质量工时差异×低级别工人标准工资率。
　　由于企业生产产品使用次级材料或者说不合格材料导致工人加工过程中可能存在由于次级材料带来了工时上的超支。根据表二数据计算表可知，低质量材料工时耗用标准为9600小时，实际耗用工时为11000小时，则低质量或者说不合格材料造成的差异为（11000-9600）×14=19600。
　　常规材料形成的人工差异=常规材料人工工时差异×低级别工人标准工资率。根据表二计算表，可知，常规材料标准工时为14400小时，实际工时为14500小时，所以常规材料形成的人工工资差异等于（14500-14400）×14=1400元。
　　人工替代差异形成是由于企业并非加工都是用较低工资率标准的人工，企业由于受低级别人员数量的限制或者为了提高加工效率可能会投入熟练工人也就是高级别工人，导致工资率标准相应发生变化。
　　本案例中实际人工25500小时中有10300小时使用了二级工工人，所以高级别人工替代了低级别工人会产生标准工资率差异。

　　人工替代差异计算公式为：（高等级人工标准工资率-低等级人工标准工资率）×使用高等级人工的实际工时。根据表二信息，（16-14）×10300=20600。将此三项信息汇总下表：
　　表四：效率差分解表
项目差异金额
低质量材料造成的人工差异 19600
常规材料人工差异 1400
人工替代差异 20600
效率差异合计 41600
　　最后，计算开支差异也就是价差，根据价差公式：（实际工资率-标准工资率）×实际工时，可以获得开支差异信息。可以分两种级别人工分别计算，三级工价差等于（14.25-14）×15200=3800（元），二级工工人开支差异等于（15.9-16）×10300=-1030（元），合计超支2770元。

　　第四步，汇总差异信息。
　　表五：差异汇总表

项目	差异金额
低质量材料造成的人工差异	19600
常规材料人工差异	1400
人工替代差异	20600
效率差异合计	41600
三级工工人开支差异	3800
二级工工人开支差异	-1030
开支差异合计	2770
多因素人工差异合计	44370

　　第五步，验证差异分析结果。甲产品生产的人工差异等于实际人工成本与标准人工成本之差。
　　根据表一信息实际人工成本等于380370，根据表二标准人工成本等于24000×14，即336000元，所以差异等于380370与336000之间的差，等于44370，此差异为超支不利差异。
　　第六步，以关系图的形式汇总差异。
　　