联产品成本核算方法研究

    摘要：财政部会计司财会便〔2010〕11号中“企业产品成本核算与成本管理调研提纲 ”提出了“化工行业的联产品成本是如何确定的”调研课题。笔者根据在氯碱化工、生物化工、医药化工行业从事成本核算的经验，对联产品的成本核算做一归纳总结。本文建议建立联产品成本标尺。

　　关键词：联产品 成本 核算 标尺

　　一、现行联产品成本核算现状

    （一）联合成本和分离率

　　联产品是指在生产过程中对同一原料经过相同工艺过程的加工，同时生产出来的几种主要产品。各种联产品在生产过程中投入相同的原材料、经过同一个生产过程，在生产过程终点或者生产步骤的某一个点上分离出来，这个点就称为分离点。在分离点前发生的成本为联合成本。联产品成本核算的内容主要涉及四个方面。（1）联合成本的确定；（2）联合成本分离为联产品成本的分离率确定；（3）分离点后可归属成本的确定；（4）联产品计算方法。可归属成本的确定和联产品成本计算方法的选择比较容易确定，本文主要论述联合成本的确定和分离率的确定两个问题。

　　（二）氯碱化工的电解单元

　　现行联产品成本的核算以氯碱化工行业较为典型。中国氯碱工业协会编写的《电解法氯、碱产品成本核算规程》（以下简称《核算规程》）2003年1月1日实施。《核算规程》中提出的电解单元（ECU）（在国际氯碱行业称为“公制电化单位成本”）概念具有现实的推广意义，即1ECU=1.13NaOH+CL2.。其中NaOH、CL2是反应后生成的物质，即在收获1吨CL2的同时会收获1.13吨NaOH（忽略了氢气成本）。由此可以看出，ECU实际上是联产品成本的一个标尺，一个衡量标准。氯碱行业通过ECU间接反映联合成本。

　　（三）分离率取固定的比率

　　基本思路都是以联产品的价格和产量为基础确定联产品的分离率。其中的价格和产量都是固定的值，因而在一个核算期内（至少一年）基本取固定的分离比例作为分离率，《核算规程》中NaOH、CL2分别取53%、47%.

　　二、现行联产品成本核算方法的缺点

    （一）对联合成本的核算不够重视，主要表现在没有赋予其独立的经济意义。

　　氯碱化工行业2003年前是不单独核算联合成本的，2003年提出了ECU的概念，只是将其作为联产品成本分配的一个工具，对其本身的经济含义则不重视，即不核算其本身成本，不进行趋势分析、不在同行业比较。

　　（二）成本的标尺中各产品的产量系数固定化不利于考核实际的产出效果。

　　以《核算规程》中ECU为例，实际产出中由于生产工艺水平、操作水平、设备影响等，月度之间的投入产出系数是不均衡的，有时会有较大差距，系数固定化弊端较多，不能横向、纵向比较其实际的生产绩效。

　　（三）对分离率采用固定的比例分配不能与市场定价相适应。

　　出于成本核算的一贯性原则和同期同行业可比性原则考虑，联合产品成本在联产品间分配时，联产品的产量乘以的是事先确定好的价格，该价格一般以当时的市场价格为基础，考虑了未来的变动趋势。按照成本（狭义）的定义，成本是商品制造过程中所发生的、以价值表现的各种耗费，也称商品制造成本。该狭义概念区别于《企业会计制度》中的成本概念（成本，是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费）。因此成本核算从很大程度上是为产品的定价服务。这种方法（采用固定的分离率）在联产品市场价格变化不大时，应该是无可厚非的。但是经常出现的情况是：联产品的价格会出现较大波动，最高价有时会是最低价的数倍，这种情况下使用固定的价格作为分配联产品分离率的基础就不适当了。一些产品的成本盈利会很大，一些产品会出现大的亏损。这种成本核算的结果是没有任何意义的。联产品的生产是配套的，任何一个产品的销售滞压都可能导致生产的不平衡从而使生产中断。

　　三、现行联产品成本核算方法的改进

    （一）建立联产品成本标尺概念，赋予其独立的经济含义。

　　笔者觉得氯碱行业的ECU概念值得推广，不仅仅推广到化工企业，可以推广到所有行业，我们将上述ECU推广到其他行业称之为各行业联产品成本标尺。联产品成本标尺建立过程如下：取某一联产品作为基本联产品，基本联产品的产出数量取为1，其他联产品的产量与基本联产品的产量比例称为联产品的产量系数；含有产量系数的所有联产品之和即为联产品的一个反应组合，我们称该组合为联产品成本标尺。联产品成本标尺在经济上表现为物料平衡（国食药监安[2007]648号“关于印发《药品GMP认证检查评定标准》的通知”，上述评定标准6201条款）。以大米行业为例，某大米企业的联产品成本标尺为：大米联产品成本标尺=1*大米+1.51*碎米+0.77*米糠（表一）

　　表一　　

　　（二）联产品成本分离率随联产品市场价格变化而变化。

　　采用联产品成本标尺（以下简称标尺）中各联产品市场价值在该标尺中所占比例作为作为各联产品成本的分离率。 在联产品的市场价格急剧变化时，联产品的成本的分离率的确定十分困难。当该分离率取固定比例时，核算出的产品成本不能随市场价格的调整而调整，成本失去了为市场定价的价值，而分离率取联产品的市场价格可以较好解决这一矛盾。在产品市场价格变化时《表二》仍然以《表一》中预定的市场价格作为分离率分配的基础，而《表三》则以变化了的市场价格作为分离率分配的基础。

　　表二

    表三

　　四、建立行业联产品成本标尺的意义和不足

    （一）可以较好进行行业比较

　　建立了标尺的概念就可以很方便地进行行业比较。将标尺中各产品的价值乘以其产量系数及可以得出标尺的价值，该价值可以衡量该行业的综合产出水平，从而进行行业比较。

　　（二）可以较好适应市场定价。

　　当联产品市场价格变化时，其成本随之变化，从而更好为联产品定价服务。

　　（三）可以较好进行历史趋势的比较，可以通过联产品成本标尺的价值比较衡量不同时期联产品的投入产出。

　　（四）其不足是：联产品成本随市场价格和生产水平的高低变化而变化。在原料成本没有发生显著变化情况下成本常常起伏不定。

　　五、结论

    以氯碱化工为代表的联产品成本核算提出了电解单元概念，提出了核算单位反应组合思路，但是该方法仍然需要改进。联产品成本标尺的概念可以很好的解决联产品成本核算的难点，并使所有行业联产品成本核算统一化、规范化。

　　参考文献

　　1、林莉、 全国高等教育自学考试指导委员会，《成本会计》，北京：中国财政经济出版社，2010年

　　2、《企业会计制度》，财会[2000]25号

　　3、中国氯碱工业协会，《电解法氯、碱产品成本核算规程》，2003年

　　4、正明粮食管理软件，《大米联产品成本核算》

　　5、郭振华，《氯碱定价方法和价格走势分析》，化工技术经济，1999.6