2009年备考CPA《会计》系列总结-第5章（03）

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[第05章]03　长期股权投资的后续计量之权益法

　　一、长期股权投资核算方法的选择

　　权益法是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。这个定义的理解非常重要，从定义中可以看出权益法和成本法处理最根本的不同点在于权益法要根据被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整，而成本法则不需要做这样的处理。

　　投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资及对联营企业投资，应当采用权益法核算。

　　二、权益法的核算

　　权益法核算的基本路线是：“投资时→持有期间→处置时”的核算。

　　（一）投资时的核算

　　1.确定初始投资成本

　　长期股权投资采用权益法核算下，初始投资成本的确定与成本法下非企业合并形成的长期股权投资一样，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

　　（1）支付现金的，以支付的长期股权投资的购买价款、直接相关的费用、税金及其他必要支出作为初始成本。

　　（2）发行权益性证券的，以发行权益性证券的公允价值作为初始成本，不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润（应作为应收股利处理）以及为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与发行权益性证券发行直接相关的费用（该部分费用应在权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润）。

　　（3）投资者投入的长期股权投资，以投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议不公允的除外。

　　（4）以债务重组、非货币性资产交换取得的长期股权投资以《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中的有关规定确定。

　　初始投资成本金额确定以后，不考虑其他实质上对被投资企业形成控制的因素，通过下表来判断采用成本法还是权益法核算：

　　2.初始投资成本的调整

　　（1）初始投资成本＞享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。

　　借：长期股权投资——成本（实际支付的价款）

　　　　应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）

　　　　贷：银行存款等

　　（2）初始投资成本＜享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，差额计入营业外收入。

　　借：长期股权投资——成本（被投资单位可辨认净资产公允价值×持股比例）

　　　　应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）

　　　　贷：银行存款等（支付的全部价款）

　　　　　　营业外收入（差额）

　　（二）持有期间的核算

　　1.确认权益

　　（1）被投资企业实现净损益

　　应考虑以下因素的影响适当调整净损益：

　　1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。

　　2）以取得投资时被投资单位的固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备的金额等对被投资单位净利润的影响。

　　3）投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销

　　①逆流交易：投资企业←联营企业或合营企业（即联营企业或合营企业向投资企业出售资产）

　　投资企业在个别报表中做如下分录：

　　借：长期股权投资——损益调整　[被投资方实现的净利润－（资产售价－资产成本）]×持股比例

　　　　贷：投资收益　　　[被投资方实现的净利润－（资产售价－资产成本）]×持股比例

　　在投资企业存在子公司，需要编制合并财务报表的情况下，应当在合并财务报表中进行以下调整：

　　借：长期股权投资——损益调整　　（资产售价－资产成本）×持股比例

　　　　贷：存货　　　　（资产售价－资产成本）×持股比例

　　[理解]以教材[例5-12]为参考，甲企业于2007年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司实施重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2007年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至2007年的资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司2007年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。

　　甲公司在按照确认应享有乙公司2007年净损益时，应将乙公司的净利润调整为2800万元（3200－400），进行以下会计处理：

　　借：长期股权投资——损益调整　　[3200-（1000-600）×20%]560

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　560

　　进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有的存货的账面价值当中，应在合并财务报表中，进行以下调整：

　　借：长期股权投资——损益调整 80

　　　　贷：存货（400×20％） 80

　　将答案中的两笔分录进行合并变成下面的分录：

　　借：长期股权投资————损益调整      640（3200×20%）

　　　　贷：投资收益                     560（3200-400）×20%

　　　　　　存货                         80（1000-600） ×20%

　　按《企业会计准则——投资》投资方应按享有的被投资方的净利润调整长期股权投资——损益调整，所以长期股权投资——损益调整=3200×20%=640万，又因为本题中是乙公司把存货销售给甲公司，内部销售收入为1000万，成本为600万，内部销售增加乙公司的利润1000-600=400万，那么现确认的投资收益的金额为（3200-400）×20%.

　　这里在计算投资收益时减掉400万是有原因的，假设现不减400万，那么投资方确认的投资收益是3200×20%=640万，同时联企业在编制合并会计报表不纳入合并范围，那么内部交易可以增加投资收益80万，这样一来我国上市公司就可以利用这个技术手段进行大量的与联营企业之间进行交易，从而达到把会计利润做大，增加公司资产和净利润来粉饰会计报表的目的。为了防止上市公司利用这一技术手段进行造假，财政部发布《企业会计准则解释第1号》在第七条中要求对于内部交易损益进行抵销，这样一来上市公司利用关联交易调整母公司的个别会计报表这个漏洞就被堵住了。所以通过上面的分录就可以解决母公司资产负债表中多确认损益调整80万元以及多确认的存货80万元的问题（因这样调整后资产总额并没有增加，又不违背权益法的原理）。但是上面的分录是由正常的会计分录和调整分录组成的，所以我们在日常的会计核算时要把上面的分录分开。则变成下面的分录：

　　借：长期股权投资————损益调整　　560[（3200-400）×20%]

　　　　贷：投资收益            　　　　560

　　上面的分录是甲公司也就是母公司把内部交易的因素扣除了在个别会计报表中确认的分录。

　　甲公司也就是母公司在编制合并会计报表的时调整分录为：

　　借：长期股权投资　　80

　　　　贷：存货　　　　　　80

　　通过上面的这笔分录加上原来甲公司也就是母公司原来个别会计报中的分录就可以有效防止上市公司利用交联交易把母公司的个别会计报表资产和利润做大。

　　假定在2008年，甲企业将该商品以1000万元的价格对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司2008年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元。

　　②顺流交易：投资企业→联营企业或合营企业（即投资企业向联营企业或合营企业出售资产）

　　投资企业在个别报表中做如下分录：

　　借：长期股权投资——损益调整　[被投资方实现的净利润－（资产售价－资产成本）]×持股比例

　　　　贷：投资收益　　　[被投资方实现的净利润－（资产售价－资产成本）]×持股比例

　　投资企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内容交易损益应进行以下调整：

　　借：营业收入　　（售价×持股比例）

　　　　贷：营业成本　　（成本×持股比例）

　　　　　　投资收益　　（差额）

　　[理解]以教材[例5-13]为参考，甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策实施重大影响。2007年，甲公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给乙企业，至2007年的资产负债表日，该批存货尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2007年实现净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。

　　甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中80万元（400×20%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的会计处理为：

　　借：长期股权投资——损益调整　　[（2000－400）×20%]320

　　　　贷：投资收益　　　320

　　甲企业如需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现的内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

　　借：营业收入　　（1000×20%） 200

　　　　贷：营业成本　　（600×20%） 120

　　　　　　投资收益 　　　　　　　　80

　　将答案中的两笔分录合并起来变成下面的分录：

　　借：长期股权投资————损益调整　　　320

　　　　营业收入　　　　　　　　　　　200

　　　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　120

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　400（2000×20%）

　　这里投资收益按2000来计算而没有扣除400万元是有原因的，因为在逆流交易中乙公司销售给甲公司，所以乙公司利用关联交易增加了利润400万，因此是要减掉的；而在顺流交易中是甲公司销售给乙公司，此时乙公司的利润没有增加，所以现在计算投资收益就直接用2000来计算的。

　　上面分录中借记“营业收入200”和贷记“营业成本120”也是有原因的。假设我们不作这样的调整，那由于乙企业不纳入合并范围，那么甲公司就可以大量往乙公司销售存货这样就会增加收入和成本进而增加甲公司的个别会计报表中的净利润从而达到增加利润的目的，这样一来就可以避免出现ST（公司经营连续二年亏损）或PT（停止任何交易，价格清零，等待退市）现象。为了防止上市公司利润这一手段造假，所以需要把甲公司销售给乙公司的收入和成本调整掉，这样一来甲公司个别会计报表中内部销售利润就被抵销了。由于上面的这笔分录是由正确常的会计分录和调整分录组成的，所以我们在日常的会计核算时要把上面的分录分开。则变成下面的分录：

　　借：长期股权投资————损益调整　　320[（2000-400）×20%]

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　320

　　在编制合并会计报表时作下面的调到分录

　　借：营业收入　　　　　　200（1000×20%）

　　　　贷：营业成本　　　　　　120（1000×20%）

　　　　　　投资收益　　　　　　80

　　现在全面分析：逆流交易是站在投资收益角度来处理，如果不调整投资收益母公司可以增加其个别会计报表中的净利润，上市公司可以通过增加投资收益作假来调整增加净利润；顺流交易是占在母公司的收入与成本的角度来处理的，如果不调整收入和成本那么就会使用母公司个别会计报表中的收入和成本增加，从而增加净利润，上市公司就可以通过增加收入和成本来调整增加净利润达到造假的目的。

　　（2）发生超额亏损

　　投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

　　其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。

　　在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

　　①冲减长期股权投资的账面价值。

　　借：投资收益

　　　　贷：长期股权投资——损益调整

　　②长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。

　　借：投资收益

　　　　贷：长期应收款

　　③经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

　　借：投资收益

　　　　贷：预计负债

　　除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。

　　被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，即：

　　借：预计负债

　　　　长期应收款

　　　　长期股权投资——损益调整

　　　　贷：投资收益

　　[例题·计算分析题]甲公司2007年持有乙公司40%的权益性资本采用权益法核算，长期股权投资的账面价值为2000万元。甲公司另有一项对乙公司的长期应收款500万元，该债权在未来期间不准备收回。乙公司2007年12月31日确认亏损3000万元。2008年乙公司继续亏损4000万元，假定取得投资时乙公司各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同，作出甲公司的会计处理。

　　2007年12月31日

　　借：投资收益          1200

　　　　贷：长期股权投资－损益调整   1200

　　2008年12月31日

　　借：投资收益          　　　　　1300

　　　　贷：长期股权投资－损益调整　　　800

　　长期应收款　　　　　　　　　500

　　（3）取得现金股利或利润

　　借：应收股利　　（被投资方宣告分配的现金股利或利润×持股比例）

　　　　贷：长期股权投资——损益调整（已确认损益调整）

　　　　　　　　　　　　——成本（取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分）

　　（5）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动

　　被投资单位出净损益以外所有者权益的其他变动常见的情况有：

　　①因增资扩股而增加的资本溢价；

　　②因可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积；

　　③因自用的房地产转为以公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值大于账面价值的差额形成的资本公积等。

　　借：长期股权投资——其他权益变动（除净损益以外所有者权益的其他变动额×持股比例）

　　　　贷：资本公积——其他资本公积

　　或相反分录。

　　（6）股票股利的处理

　　被投资单位分派的股票股利，投资企业不做账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。

　　[注]被投资单位分派股票股利投资企业的处理：

　　借：利润分配——转作股本的股利

　　　　贷：股本

　　2.期末计提减值

　　①按成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值——按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关规定确定其可收回金额和应予计提的减值准备；

　　②对子公司、联营企业及合营企业的投资，应按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定确定其可收回金额和应予计提的减值准备；

　　账务处理

　　借：资产减值损失

　　　　贷：长期股权投资减值准备

　　注：上述有关长期股权投资的减值准备在提取以后，均不允许转回。

　　（三）处置时的核算

　　借：银行存款（实际收到的金额）

　　　　长期股权投资减值准备

　　　　贷：长期股权投资（账面余额）

　　　　　　投资收益（差额，或借记）

　　借：资本公积——其他资本公积（出售股权对应的原计入资本公积的部分）

　　　　贷：投资收益

　　[例题·计算分析题]（1）2007年11月1日，东方公司与甲股份有限公司（以下简称甲公司）签订股权转让协议。该股权转让协议规定：东方公司收购甲公司持有A公司股份总额的30%，收购价格为270万元，收购价款于协议生效后以银行存款支付；该股权协议生效日为2007年12月31日。

　　该股权转让协议于2007年12月25日分别经东方公司和甲公司临时股东大会审议通过，并依法报经有关部门批准。

　　（2）2008年1月1日，A公司股东权益总额为800万元，其中股本为400万元，资本公积为100万元，未分配利润为300万元（均为2007年度实现的净利润）。

　　（3）2008年1月1日，A公司董事会提出2007年利润分配方案。该方案如下：按实现净利润的10%提取法定盈余公积；不分配现金股利。对该方案进行会计处理后，A公司股东权益总额仍为800万元，其中股本为400万元，资本公积为100万元，盈余公积为30万元，未分配利润为270万元。假定2008年1月1日，A公司可辨认净资产的公允价值为800万元。假定取得投资时被投资单位各项资产的公允价值与账面价值的差额不具重要性。

　　（4）2008年1月1日，东方公司以银行存款支付收购股权价款270万元，并办理了相关的股权划转手续。

　　（5）2008年5月1日，A公司股东大会通过2007年度利润分配方案。该分配方案如下：按实现净利润的10%提取法定盈余公积；分配现金股利200万元。

　　（6）2008年6月5日，东方公司收到A公司分派的现金股利。

　　（7）2008年6月12日，A公司因长期股权投资业务核算确认资本公积80万元。

　　（8）2008年度，A公司实现净利润400万元。

　　（9）2009年5月4日，A公司股东大会通过2008年度利润分配方案。该方案如下：按实现净利润的10%提取法定盈余公积；不分配现金股利。

　　（10）2009年度，A公司发生净亏损200万元。

　　（11）2009年12月31日，东方公司对A公司投资的预计可收回金额为272万元。

　　（12）2010年1月5日，东方公司将其持有的A公司股份全部对外转让，转让价款250万元，相关的股权划转手续已办妥，转让价款已存入银行。假定东方公司在转让股份过程中没有发生相关税费。

　　要求：

　　（1）确定东方公司收购A公司股权交易中的“股权转让日”；

　　（2）编制东方公司上述经济业务有关的会计分录。

　　（答案中的金额单位用万元表示）

　　[答案]

　　（1）东方公司收购A公司股权交易中的“股权转让日”为 2008年1月l日。

　　（2）

　　①借：长期股权投资——成本　　　　270

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　270

　　东方公司初始投资成本270万元大于应享有A公司可辨认净资产公允价值的份额240万元（800×30%），东方公司不调整长期股权投资的初始投资成本。

　　②借：应收股利　　　　　　　　　　　　60（200×30%）

　　　　贷：长期股权投资——成本　　　　60

　　③借：银行存款　　　　　　　　　　　　60

　　　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　60

　　④借：长期股权投资——其他权益变动　　24（80×30%）

　　　　贷：资本公积—其他资本公积　　　　　24

　　⑤借：长期股权投资——损益调整　　　　120（400×30%）

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　120

　　⑥借：投资收益　　　　　　　　　　　　60（200×30%）

　　　　贷：长期股权投资——损益调整　　　　60

　　2009年12月31日，长期股权投资的账面余额=270-60+24+120-60=294（万元），因可收回金额为272万元，所以应计提减值准备22万元。

　　⑦借：资产减值损失　　　　　　　　　　　22

　　　　贷：长期股权投资减值准备——A公司　　　22

　　⑧借：银行存款　　　　　　　　　　　　250

　　　　长期股权投资减值准备—A公司　　　　　22

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　22

　　　　贷：长期股权投资——成本　　　　　　　　　　　210

　　　　　　　　　　　——损益调整　　　　　　　　　60

　　　　　　　　　　　——其他权益变动　　　　　　　24

　　借：资本公积—其他资本公积 　　　　　　24

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　 　　24

　　[识记要点]

　　①投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，对合营企业投资及对联营企业投资，应当采用权益法核算。

　　②长期股权投资的减值准备在提取以后，均不允许转回。

　　③采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他权益变动而计入资本公积的金额，在处置时亦应一并结转。

　　④被投资单位分派的股票股利，投资企业不做账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。

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