注会考试专讲：非同一控制——企业合并

　　非同一控制——控股合并

　　1.概述

　　非同一控制强调的是企业和第三方的交易，那么体现的就是一个公允价值的概念。大体上可以参照具有商业实质的非货币性资产交换来理解。因为从集团的角度说，合并非同一控制下的企业，直接增加的是集团的资产、负债等，会计处理上强调公允价值计量。

　　对于非同一控制下控股合并，长期股权投资按照实际的合并成本入账，换出资产、形成的负债按照公允价值计量，其中付出非货币性资产的可以参照具有商业实质性的非货币性资产交换处理，按照公允价值计量。如果是吸收合并的，接受的资产、负债等要按照公允价值入账，取得的可辨认净资产公允价值份额和实际合并成本的差额要确认商誉或者是营业外收入。

　　2.初始计量原则

　　非同一控制下控股合并的，长期股权投资入账价值要按照实际的合并成本入账，与被合并方的可辨认净资产公允价值的份额没有关系。

　　实际合并成本的确定需要注意一个问题：付出的资产是非货币性资产的，应该参照非货币性资产交换处理，换出资产确认按照公允价值确认相应的收入或者损益，涉及相关税费的要确认，价内税应该确认营业税金及附加，不构成企业合并成本；价外税构成合并成本。企业为合并发生的费用构成合并成本，为发行债券等发生的费用等同于同一控制下的处理。

　　对于非同一控制下的处理可以参照具有商业实质的非货币性资产交换来理解和处理。

　　3.初始计量会计处理

　　例题1、正保公司07年初投资非同一控制下乙公司，取得80％股权。当日乙公司可辨认净资产公允价值为2000万。正保公司支付银行存款500万，另外支付合并中的评估费等税费100万；为企业合并付出固定资产公允价值500万，账面原值800万，计提折旧200万，计提减值300万；付出持有的其他公司长期股权投资公允价值200万，账面价值150万；付出产成品公允价值300万，实际成本200万，增值税率17％，消费税率10％。分录如下：

　　长期股权投资入账价值＝500＋100＋500＋200＋300×（1＋17％）＝1651

　　借：长期股权投资 1651

　　　　贷：银行存款 600

　　　　　　固定资产清理 300

　　　　　　营业外收入－处置非流动资产损益 200

　　　　　　长期股权投资 150

　　　　　　投资收益 50

　　　　　　主营业务收入 300

　　　　　　应交税费－应交增值税 51

　　借：营业税金及附加 300×10％＝30

　　　　贷：应交税费－应交消费税 30

　　4.合并日合并报表

　　合并日编制合并报表，需要注意的是非同一控制下的资本公积等科目要按照公允价值入账，也就是对于可辨认经资产公允高于账面价值的部分要调整被合并方的资本公积科目。这点处理和同一控制下企业合并还原资本公积的做法有点类似。

　　后面的处理基本上非同一控制下的处理和同一控制下吹没有差别。这里主要的难点也就是对于长期股权投资的权益法追溯调整。另外对于之前的交易或者是想也不必要追溯调整。

　　5.编制合并报表会计处理

　　例题2、继续例题1的条件，假如合并日被合并方可辨认净资产公允价值为2000万，账面留存收益金额为500万，其中未分配利润450万，盈余公积50万；资本公积账户200万，股本800万。抵消分录：

　　权益法下长期股权投资入账价值＝2000×80％＝1600万，少数股东权益＝2000×20％＝400：

　　借：股本 800

　　　　可辨认净资产（高于账面价值部分） 500

　　　　资本公积 200

　　　　盈余公积 50

　　　　未分配利润 450

　　　　商誉 51

　　　　贷：长期股权投资 1651

　　　　　　少数股东权益 2000×20％＝400

　　非同一控制——吸收合并

　　1.初始计量原则

　　非同一控制下吸收合并的，不确认长期股权投资，取得的各项资产、负债、所有者权益等按照公允价值入账，对于各项资产、负债的公允价值和计税基础的差额要一次性确认递延所得税，然后按照调整后的可辨认净资产公允价值和实际的合并成本比较：差额确认商誉或者是营业外收入。

　　需要注意的是在个别报表中确认商誉仅仅限于非同一控制下吸收合并这一种情况。其他的情况都是在合并报表时候确认。

　　2.初始计量会计处理

　　例题3、正保公司吸收合并乙公司，取得被合并方可辨认净资产公允价值2000万，合并对价等同于例题1的条件，此时不确认长期股权投资。初始投资成本和公允价值份额的差额确定商誉或者营业外收入。

　　借：可辨认净资产（其实应该借记各项资产，贷记各项负债、所有者权益） 2000

　　　　贷：银行存款 600

　　　　　　固定资产清理 300

　　　　　　营业外收入－处置非流动资产损益 200

　　　　　　长期股权投资 150

　　　　　　投资收益 50

　　　　　　主营业务收入 300

　　　　　　应交税费－应交增值税 51

　　　　　　营业外收入 349

　　经典例题：

　　例题：正保公司06年初投资非同一控制下A公司1000万，取得100％股权。

　　（1）控股合并。如果本题是非同一控制下控股合并，A公司成为子公司。长期股权投资入账价值就是实际的合并成本，和公允价值没有任何关系：

　　当日乙公司可辨认净资产公允价值为1200万：

　　借：长期股权投资 1000

　　　　贷：银行存款 1000

　　若当日乙公司可辨认净资产公允价值为800万：

　　借：长期股权投资 1000

　　　　贷：银行存款 1000

　　（2）吸收合并。如果乙公司存续的，形成的分公司，不确认长期股权投资：

　　当日乙公司可辨认净资产公允价值为1200万。

　　借：可辨认净资产 1200

　　　　贷：银行存款 1000

　　　　　　营业外收入

　　若当日乙公司可辨认净资产公允价值为800万:

　　借：可辨认净资产 800

　　　　商誉 200

　　　　贷：银行存款 1000