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注册会计师《审计》要点：注册会计师执业准则(5)
【一】职业怀疑态度
| 职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。 | 如果在执行业务过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当做出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作，以评价文件记录的真伪。 |
【二】证据的充分性和适当性
1.证据的充分性。 | 证据的充分性是对证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。所需证据的数量受鉴证对象信息重大错报风险的影响，即风险越大，可能需要的证据数量越多；所需证据的数量也受证据质量的影响，即证据质量越高，可能需要的证据数量越少。 |
2.证据的适当性。 | 证据的适当性是对证据质量的衡量，即证据的相关性和可靠性。 尽管证据的充分性和适当性相关，但如果证据的质量存在缺陷，注册会计师仅靠获取更多的证据可能无法弥补其质量上的缺陷。 |
3.证据可靠性的影响因素 | 证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取证据的具体环境。 |
4.鉴证对象特征对证据的充分性和适当性的影响。 | 证据的充分性和适当性还会受到鉴证对象特征的影响。针对一个期间的鉴证对象信息获取充分、适当的证据，通常要比针对一个时点的鉴证对象信息获取充分、适当的证据更困难。针对过程提出的结论通常限于鉴证业务涵盖的期间，注册会计师不应对该过程是否在未来以特定方式继续发挥作用提出结论。 |
| 5.判断证据充分性和适当性时的决策。 | 注册会计师在判断证据充分性和适当性的时候，常常还会面临这样一种决策：增加成本能否给证据数量和质量带来相当的效益。由于不同来源或不同性质的证据可以证明同一项认定，因此，注册会计师可以考虑获取证据的成本与所获取信息有用性之间的关系，但不应仅以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的程序。在评价证据的充分性和适当性以支持鉴证报告时，注在册会计师应当运用职业判断，并保持职业怀疑态度。 |
【三】重要性
1.重要性的含义。 | 所谓重要性，是指鉴证对象信息中存在错报的严重程度。重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响预期使用者依据鉴证对象信息做出的经济决策，则该项错报是重大的。 |
| 2.重要性包括数量和性质两方面的因素。 | 重要性与鉴证业务风险之间存在直接的关系，这种关系是一种反向的关系。重要性水平越高，鉴证业务风险越低；重要性水平越低，鉴证业务风险越高。 |
【四】鉴证业务风险
| 1.鉴证业务风险的含义。 | 鉴证业务风险是指在鉴证对象信息存在重大错报的情况下，注册会计师提出不恰当结论的可能性。 在直接报告业务中，鉴证对象信息仅体现在注册会计师的结论中，鉴证业务风险包括注册会计师不恰当地提出鉴证对象在所有重大方面遵守标准的结论的可能性。 应当说明的是，鉴证业务风险并不包含下面这种情况，即鉴证对象信息不含有重大错报，而注册会计师错误地发表了鉴证对象信息含有重大错报的结论的风险。 |
| 2.不同类型鉴证业务中可接受的鉴证业务风险水平。 | 在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的低水平，以获取合理保证，作为以积极方式提出结论的基础。 在有限保证的鉴证业务中，由于证据收集程序的性质、时间和范围与合理保证的鉴证业务不同，其风险水平高于合理保证的鉴证业务；但注册会计师实施的证据收集程序至少应当足以获取有意义的保证水平，作为以消极方式提出结论的基础。 |
3.鉴证业务风险的内容。 | 鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险。 重大错报风险是指鉴证对象信息在鉴证前存在重大错报的可能性。 检查风险是指某一鉴证对象信息存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。 |
【五】由于下列因素的存在，将鉴证业务风险降至零几乎不可能，也不符合成本效益原则:
（1）选择性测试方法的运用。 | 选取特定项目实施鉴证程序的结果不能推断至总体；抽样也可能产生误差，在采用这两种方法的情况下，都不能百分之百地保证鉴证对象信息不存在重大错报。 |
（2）内部控制的固有局限性。 | 例如，决策时的人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制失效；内部控制可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避。 |
| （3）大多数证据是说服性而非结论性的。 | 证据的性质决定了注册会计师依靠的并非是完全可靠的证据。不同类型的证据，其可靠程度存在差异，即使是可靠程度最高的证据也有其自身的缺陷。 |
（4）在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断。 | 获取证据之后，注册会计师要依据职业判断，对其充分性和适当性进行评价；最后依据证据得出结论时，更是离不开注册会计师的职业判断。 |
（5）在某些情况下鉴证对象具有特殊性。 | 例如，鉴证对象是矿产资源的储量、艺术品的价值、计算机软件开发的进度等。 |
【六】鉴证结论的两种表述形式
1.明确提及责任方认定 | 如“我们认为，责任方做出的‘根据××标准，内部控制在所有重大方面是有效的’这一认定是公允的”。 |
2.直接提及鉴证对象和标准 | 如“我们认为，根据×x标准，内部控制在所有重大方面是有效的”。 |
【七】提出鉴证结论的积极方式和消极方式
在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当以积极方式提出结论。 | 如“我们认为，根据××标准，内部控制在所有重大方面是有效的”或“我们认为，责任方做出的‘根据××标准，内部控制在所有重大方面是有效的’这一认定是公允的”。 |
在有限保证的鉴证业务中，注册会计师应当以消极方式提出结论。 | 如“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，根据××标准，××系统在任何重大方面是无效的”或“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，责任方做出的‘根据××标准，x×系统在所有重大方面是有效的’这一认定是不公允的”。 |
【八】注册会计师不能出具无保留结论报告的情况
1.工作范围受到限制。 | 任何类型的鉴证业务，如果注册会计师的工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。 |
2.责任方认定未在所有重大方面做出公允表达 | 如果注册会计师的结论提及责任方的认定，且该认定未在所有重大方面做出公允表达，注册会计师应当视其影响的重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。 |
3，鉴证对象信息存在重大错报。 | 如果注册会计师的结论直接提及鉴证对象和标准，且鉴证对象信息存在重大错报，注册会计师应当视其影响的重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。 |
4.标准或鉴证对象不适当。 | 在承接业务后，如果发现标准或鉴证对象不适当，可能误导预期使用者，注册会计师应当视其重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。 |
【多选题】A注册会计师无法将鉴证业务风险降至零，其主要限制因素有（ ）。
A.内部控制的固有局限性
B.在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断
C.选择性测试方法的运用
D.鉴证对象的特殊性
【正确答案】ABCD
【答案解析】注册会计师无法将鉴证业务的风险降至零，其主要的限制因素有五点，除题目四个选项说明的原因外，还包括大多数证据是说服性而非结论性的。
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