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注册会计师《会计》备考指导：第24章 企业合并
第24章 企业合并 （重点，19分）
| 第一节 企业合并概述 | ||||||||||||||
| 一、企业合并的界定 | ||||||||||||||
| 企业合并——将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 控股合并——在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，涉及到控制权的转移，该交易或事项发生以后，子公司需要纳入到母公司合并财务报表的范围中，从合并财务报告角度形成报告主体的变化； 吸收合并——交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权的变化及报告主体的变化，形成企业合并。 企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。 构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。 | ||||||||||||||
| 二、企业的合并方式 | ||||||||||||||
企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。 控股合并，从合并财务报表角度，形成报告主体的变化。
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| 三、企业合并类型的划分 | ||||||||||||||
| （一）同一控制下的企业合并 | ||||||||||||||
| 同一控制下的企业合并——参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点: 1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。 2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。 3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。 4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并 | ||||||||||||||
| （二）非同一控制下的企业合并 | ||||||||||||||
| 非同一控制下的企业合并——参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。 | ||||||||||||||
| 【总结】： 企业合并分为：同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并。 1. 同一控制下企业合并——合并之前，合并方和被合并方在同一个集团。 2.非同一控制下企业合并——合并之前，购买方和被购买方不在同一个集团。 | ||||||||||||||
| 第二节 同一控制下企业合并的处理 | ||
| 一、同一控制下的企业合并的处理原则 | ||
| 1.合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。 2.合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。 3.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。 被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。 4.对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。 | ||
| 特点： （1）不以公允价值计量； （2）不确认损益； （3）合并财务报表中体现“一体化存续下来”。 | 同一控制下企业合并差额： 借方差额——资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。 贷方差额——全记资本公积——资本溢价或股本溢价 | |
| 二、同一控制下的企业合并会计处理 | ||
| （一）同一控制下的控股合并 | ||
| 1.长期股权投资的确认和计量 | ||
| 同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目。 借：长期股权投资 【对方所有者权益帐价×份额】 *资本公积——股本溢价 *盈余公积 *利润分配——未分配利润 贷：股本 【面值】 *资本公积——股本溢价 | ||
| 2.合并日合并财务报表的编制（包括：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。） | ||
| （1）合并资产负债表 | （2）合并利润表 | |
| 1）被合并方的资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。 2）合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。 3）同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，自合并方的资本公积转入留存收益。 4）因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。 5）合并日，合并工作底稿中： A、合并工作底稿中，调整分录： 借：资本公积 【以合并方股本溢价的贷方余额为限】 贷：盈余公积 【被合并方合并前归属与合并方部分，不足冲减按比例结转】 未分配利润 【合并方股本溢价贷方余额不足冲减，按比例结转，余额×被合并方留存收益比例】 B、合并资产负债表抵销分录： 借：股本 （子公司） 资本公积 （子公司） 盈余公积 （子公司） 未分配利润 （子公司） 贷：长期股权投资 | 1）合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。 2）发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中:被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。 | |
| （3）合并现金流量表 | ||
| 1）合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。 2）涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定进行抵销。 | ||
| （二）同一控制下的吸收合并 | ||
| 1.合并中取得资产、负债入账价值的确定 | ||
| （1） 合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。 （2） 对于合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的，统一被合并方的会计政策，即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整后，以调整后的账面价值确认。 | ||
| 2.合并差额的处理 | ||
| 合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后： （1） 以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。 （2） 以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。 | ||
| 3.同一控制下的吸收合并的会计处理 借：资产类科目 【被合并方账面价值】 *资本公积——股本溢价 *盈余公积 *利润分配——未分配利润 贷：负债类科目 【被合并方账面价值】 注：其他负债可用“其他应付款”科目。 付出资产 【合并方非现金资产账面价值】 银行存款 股本 *资本公积——股本溢价 | ||
| （三）合并方为进行企业合并发生的有关费用 | ||
| 1.合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。 2.同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用： 借：管理费用 贷：银行存款 但以下两种情况除外： （1）以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等直接费用应计入负债的初始计量金额中。 其中：债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。 （2）发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定进行核算。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。 【新】企业专设的购并部门发生的日常管理费用，如果该部门的设置并不是与某项企业合并直接相关，而是企业的一个常设部门，其设置的目的是为了寻找相关的购并机会等，维持该部门日常运转的有关费用，不属于与企业合并直接相关的费用，应当于发生时费用化计入当期损益。 | ||
| 第三节 非一同控制下企业合并的处理 |
| 一、非同一控制下企业合并的处理原则（购买法） |
| （一）确定购买方（投资方） |
| 购买方——是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。 非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。 |
| （二）确定购买日 |
| 购买日——是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。 同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日: ① 企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。 ② 按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。按照国家有关规定，企业购并需要经过国家有关部门批准的，取得相关批准文件是确定购买日的重要因素。 ③ 参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。 ④ 购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。 ⑤ 购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。 【注】分步实现的企业合并中，购买日——是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。 |
| （三）确定非同一控制下企业合并成本 |
| 企业合并成本＝支付的现金或非现金资产的公允价值＋发行或承担债务的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值＋发生的各项直接相关费用＋很可能发生的未来事项 1.一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。 2.通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。 3.非同一控制下企业合并中，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（包括：为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等），应当计入企业合并成本。不包括：与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。 4.在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。 |
| （四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配 |
| 企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。 1.合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。 2.合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。（无形资产包括:商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。） 3.合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。 4.合并中取得的被购买方的或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。 （1）控股合并的情况下，购买方在其个别财务报表中应确认所形成的对被购买方的长期股权投资，该长期股权投资所代表的是购买方在合并中取得的对被购买方各项资产、负债中享有的份额，具体体现在合并财务报表中应列示的有关资产、负债的价值； （2）吸收合并的情况下，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等直接体现为购买方账簿及个别财务报表中的资产、负债项目。 5.对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。 6.在非同一控制下的企业合并中，购买方确认在合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债不仅局限于被购买方在合并前已经确认的资产和负债，还可能包括企业合并前被购买方在其资产负债表中未予确认的资产和负债，该类资产和负债在企业合并前可能由于不符合确认条件未确认为被购买方的资产和负债，但在企业合并发生后，因符合了有关的确认条件则需要作为合并中取得的可辨认资产和负债进行确认。 |
| （五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理 | |||||||||||
| 1.购买方对合并成本﹥合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。 （1） 控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉； （2） 吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。 2.商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，每一会计年度期末，企业应当对其价值进行测试，（商誉无论有无减值迹象，都需要进行减值测试）对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取以后，不能够转回。 借：资产减值损失 贷：商誉减值准备 3.企业合并成本﹤合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益，计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。 （1） 在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入购买方的合并当期的个别利润表； （2） 在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表（同商誉处理方式）。 | |||||||||||
| （六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况 | |||||||||||
| 对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。继后取得进一步信息表明有关资产、负债公允价值的，应分别以下情况进行处理： 1.购买日后12个月内对有关价值量的调整 应视同在购买日发生，即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。 2.超过规定期限后（12个月以上）的价值量调整 自购买日算起l2个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，即应视为会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额，以及相关资产的折旧、摊销等。 | |||||||||||
| （七）购买日合并财务报表的编制 | |||||||||||
| 非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表。 在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量， 1.长期股权投资的成本﹥合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉； 2. 长期股权投资的成本﹤合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作为合并当期损益（营业外收入）。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。 | |||||||||||
| 二、会计处理 | |||||||||||
| （一）非同一控制下的控股合并 | |||||||||||
| 1.长期股权投资的初始投资成本确定 非同一控制下的企业合并中，购买方取得对被购买方控制权的，在购买日应当按照确定的企业合并成本（不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润），作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目。 【注】购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。其中，以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本（账面价值）。 （1） 换出资产为存货的，应当视同销售处理。按照公允价值确认为销售收入，同时结转销售成本。 （2） 换出资产为固定资产、无形资产等，换出资产公允价值与换出资产账面价值差记营业外收入或营业外支出。 （3） 换出资产为长期股权投资，金融资产，换出资产为公允价值和账面价值差应该记投资收益。 | |||||||||||
| （1）确认长期股权投资： 借：长期股权投资 【合并成本】 应收股利 贷：资产类 【支付合并对价的账价】 银行存款 【直接相关费用】 *营业外收入 【固定资产、无形资产的公允价与账价的差额】 *投资收益（或借记）【投资的公允价值与账面价值的差额】 主营业务收入 【库存商品的公允价】 股本 （面值） *资本公积－－股本溢价（差额，倒挤） （2）计算确定商誉： 合并商誉=合并成本－合并中取得被购买方可辨认净资产公允价份额 | （3）购买日合并财务报表 ①调整分录 （将子公司的账面价值调整为公允价值） 借：存货 长期股权投资 固定资产 无形资产 贷：资本公积 | ②抵销分录 借：实收资本 资本公积【帐价+调整额】 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益 递延所得税负债（以免税合并、评估增值为前提） | |||||||||
| （二）非同一控制下的吸收合并 | |||||||||||
| 在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。 （1）合并中取得资产、负债入账价值的确定 购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债。 （2）合并差额的处理 ①作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表。 ②确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。 | |||||||||||
| 【总结】 合并资产负债表：资产类：母子公司帐价之和＋借－贷 权益类：母子公司帐价之和－借＋贷
同一控制下的企业合并： 1. 合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债 2. 合并方在合并中确认取得的被合并方的资产时，包括被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉 3. 合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债时，不确认商誉 4. 合并方在合并中确认取得的被合并方的资产时，包括被合并方在企业合并前账面上原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债 5. 合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目 6. 合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益 7. 对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益 8. 合并方在编制合并财务报表时，应以合并方的资本公积（资本或股本溢价）贷方余额为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益 9. 合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。 非同一控制下企业合并，购买方对于企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额： 1. 应确认为商誉，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉 2. 应确认为商誉，吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉 3. 商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，每一会计年度末，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其进行减值测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取以后，不能够转回 4. 非同一控制下的免税合并中，子公司的可辨认资产或者负债的公允价值和计税基础之间的差额形成的暂时性差异按照规定，是确认为递延所得税资产或者递延所得税负债的，对应科目调整商誉的金额。 非同一控制下企业合并确定的合并成本时： 1.企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用 2.参与合并各方在企业合并合同或协议中规定，如果被购买方连续两年净利润超过一定水平，购买方需支付额外对价的，如果合并方在购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准，则应将按照合同或协议约定需支付的金额并入企业合并成本一并考虑 3.对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认 4.非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，应当计入企业合并成本 | |||||||||||
| 三、通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并（第一次投资没有达到50%以上） | |
通过多次交易分步实现的企业合并，其会计处理如下图所示: | |
| （一）通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，处理顺序： | |
| 1.通过多次交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交易的成本之和。 2.投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时点应确认的商誉（或合并财务报表中应确认的商誉）为每一单项交易中应确认的商誉之和。 （1）对长期股权投资的账面余额进行调整： ① 达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整； ② 达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整（追溯调整），将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。 （2） 比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和。 （3） 对于被购买方在购买日（第二次投资）与交易日（第一次投资）之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表（吸收合并是指购买方个别财务报表）中应调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。 | |
| （二）会计处理 | |
| （1）购买日（第二次投资）： 借：长期股权投资 （付出公允价） 贷：银行存款等 原投资比例，权益法→成本法： 借：盈余公积 利润分配-未分配利润 贷：长期股权投资 （2）计算达到企业合并时点应确认的商誉： 第1次投资应确认的商誉＝ 第1次付出公允价－第1次可辨认净资产公允价×原持股比例 第2次投资应确认的商誉= 第2次付出公允－第2次可辨认净资产公允价×第2次持股比例 合并财务报表中应确认的商誉= 第1次＋第2次确认的商誉 | （3）资产增值的处理： 原持有10%股份在购买日（第二次投资）对应的可辨认净资产公允价值＝第2次可辨认净资产公允价×第1次持股比 原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额（第一次投资）＝第1次可辨认净资产公允价×第1次持股比 两者之间差额，在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现留存收益的部分（差额×原持股比例），调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分调整资本公积。 1）借：长期股权投资 （差额（第2次净资产公允－第1次）×原持股比例） 贷：利润分配——未分配利润 借：利润分配——未分配利润 贷：盈余公积 2）剩余部分调整资本公积：借：长期股权投资 贷：资本公积 |
| 四、反向购买的处理【新】 | |
| 财政部会计司[2009] 财会便17号“关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函”规定： 一是，非上市公司取得上市公司的控制权，未形成反向购买的，应当按照企业会计准则第20号――企业合并的规定执行。 二是，非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，处理： | |
| （一）反向购买的基本原则 | |
| 非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。 即：“反向购买”——发行方是法律上母公司，但在会计上是被购买方。（小吃大） | |
 | 反向购买前：甲是B的母公司。 A向甲发行股票，甲将B公司股票给A公司 形成反向购买：A吃B，但甲吃了A。 A为法律上母公司，会计上被购买方。 B为法律上子公司，会计上购买方。 |
| 1.企业合并成本 反向购买中，法律上的子公司（B公司，购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（A公司，被购买方）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计量的结果。购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定假定应发行权益性证券的公允价值。 | |
| 2.合并财务报表的编制（注意：1～5） 反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表： （1）合并财务报表中，法律上子公司（B公司）的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。 （2）合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司（B公司）在合并前的留存收益和其他权益余额。 （3）合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。 金额＝合并前法律上子公司（B公司）股本＋假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额 权益结构＝法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类 （4）法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并： 企业合并成本＞合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额，体现为商誉， 企业合并成本＜合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额，确认为合并当期损益。 （5）合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。 （6）法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。 | |
| 3.每股收益的计算 发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为： （1）自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假设为：在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数。 （2）自购买日至期末发行在外的普通股数量为：法律上母公司A实际发行在外的普通股股数。 反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。 上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。 |
【反向购买：公式】：
（二）合并报表： |
| （二）非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：（了解） |
| 1.交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产的，上市公司在编制合并财务报表时，应当按照《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）的规定执行。不确认商誉或是损益。（借壳上市） 2.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号――企业合并》及相关讲解的规定执行，即对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。 业务——是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，可以为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。对于取得的资产、负债组合是否构成业务，应当由企业结合实际情况进行判断。 |
| 五、购买子公司少数股权的处理 |
| 企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权，该类交易或事项发生以后，应当遵循以下原则分别母公司个别财务报表以及合并财务报表2种情况进行处理： 1.从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照长期股权投资规定确定其入账价值，即：按实际支付价或公允价值入帐。新取得的长期股权投资，入帐价值＝付出公允价＋相关税费 2.在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。 【新】母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。 【差额＝购买少数股权投资实付成本－购买自持续计算的净资产×新增少%】 |
| 六、不丧失控制权处置子公司投资的处理 |
| 企业持有的对子公司投资后，如果将对子公司部分股权出售，但出售后仍然保留对子公司的控制权，出售股权的交易区分母公司个别报表与合并报表： 1.从母公司个别报表角度，应作为处置长期股权投资的处置，确认处置损益。 2.母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积（股本溢价）。 【总结】：不丧失控制权，处置子公司部分投资： 1.个别报表——确认处置损益 2.合并报表——（售价－处置长投相对应享有子公司净资产的差额）计入资本公积——股本溢价 |
| 七、被购买方的会计处理 |
| 非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的： a） 如购买方取得被购买方l00%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账。（按公允价调帐） b） 其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。（不调帐，不变） 【总结】：被购买方的会计处理： 1. 如果取得100%股权——被购买方按公允价调帐 2. 其他情况下——帐价不变，不调帐 |
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