注册会计师《审计》教材梳理：其他特殊项目的审计(1)

第二十四章　其他特殊项目的审计

　　本章属于一般重要章节。主要介绍了注册会计师对被审计单位会计估计、关联方及其交易和首次接受委托下对期初余额的审计。从命题上看，本章既可以直接考查客观题或简答题，又可以结合会计和审计的实务考查客观题，甚至在综合题中涉及到相关知识。具体要求：

　　1.掌握会计估计审计；

　　2.掌握关联方及其交易的审计；

　　3.理解期初余额审计的含义；

　　4.掌握期初余额审计程序和报告。

　　第一节 会计估计的审计

　　会计估计通常是被审计单位在不确定情况下作出的，其准确程度取决于管理层对不确定的交易或事项的结果作出的主观判断。由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理层作出的会计估计发生重大错报的可能性较大，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规定，确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险。

　　管理层为达到预期结果，可能会利用会计估计的上述特征，误用、滥用会计估计，或者不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断，凌驾于有关会计估计的内部控制之上，从而增大财务报表出现重大错报的可能性。

　　一、针对会计估计的重大错报风险实施的审计程序

　　（一）针对会计估计的风险评估程序（风险评估程序）

　　1．了解适用的会计准则和相关会计制度中有关会计估计的要求。

　　2．了解管理层如何识别需要作出会计估计的交易、事项和情况。

　　3．了解管理层作出会计估计的过程，包括作出会计估计依赖的假设、管理层是否及如何评价会计估计的不确定性造成的影响。

　　4．复核前期财务报表中作出的会计估计的结果，或对其进行重新估计。

　　（二）针对会计估计的进一步审计程序（包括控制测试和实质性程序）

　　注册会计师应当设计和实施进一步审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断特定环境下的会计估计是否合理，并在必要时是否得以充分披露。在审计会计估计时，注册会计师应当采用下列一种或多种审计程序：

　　1.复核和测试管理层作出会计估计的过程。

　　2.运用独立估计与管理层作出的会计估计进行比较。

　　3.复核能够证实会计估计合理性的期后事项。

　　二、复核和测试管理层做出会计估计的过程（控制测试）

　　（一）评价会计估计依据的数据，考虑会计估计依据的假设

　　1．评价会计估计依据的数据的准确性、完整性和相关性。

　　2．考虑获取外部审计证据。

　　3．评价被审计单位对数据的分析。

　　4．评价会计估计使用的主要假设是否有合理的依据。

　　5．考虑利用专家的工作。

　　6．复核会计估计公式的持续适当性

　　（二）测试会计估计的计算过程

　　在实务中，实施审计程序的性质、时间和范围取决于下列因素：

　　1．评估的重大错报风险。该风险受会计估计计算复杂性的影响，会计估计的计算过程越复杂，出现重大错报的可能性就越大，就需要实施更有效的审计程序。

　　2．注册会计师对管理层会计估计程序和方法的了解与评价。如果注册会计师认为，管理层作出会计估计的程序和方法符合相关规定及企业的实际情况，可靠性强，则可适当缩小对计算过程的测试范围。

　　3．会计估计在财务报表中的重要性。如果某项会计估计对财务报表有重大影响，注册会计师应将其确定为重点审计领域。如被审计单位年末计提了巨额的预计负债，对财务状况和经营成果产生了重大影响，注册会计师应对该预计负债实施专门的审计程序。

　　（三）将以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较

　　（四）考虑管理层对会计估计的批准程序

　　重要的会计估计通常需要取得管理层的复核和批准，这也是被审计单位内部控制的一部分。注册会计师应当考虑这种复核和批准是否由适当层次的管理层执行，并在支持作出会计估计的书面文件中留下证据。

　　三、运用独立估计

　　在某些情况下，独立估计不仅能够印证被审计单位管理层所作的会计估计的合理性，同时也可提高审计效率。

　　1.独立估计是指独立于被审计单位之外的人士（包括注册会计师和专家等）对会计估计事项所作的估计。

　　2.如果具备专业胜任能力，注册会计师可以自行作出独立估计。对于涉及特殊技术的复杂会计估计过程或某些不熟知的领域，如在建造合同中对已完成和未完成工作的计量、特定资产的估价和物质状况的测定等，注册会计师可以考虑从其他渠道获取独立估计。

　　3.当运用独立估计时，注册会计师应当评价独立估计依据的数据、假设和使用的公式，并针对计算过程实施审计程序。注册会计师也可以将被审计单位以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较。

　　四、复核期后事项（实质性测试）

　　资产负债表日后至审计完成之前发生的交易或事项，可能为注册会计师审计会计估计提供审计证据。注册会计师对这些交易或事项的复核可能减少甚至取代对管理层形成会计估计过程的复核和实施的其他审计程序，或取代在评估会计估计合理性时运用的独立估计。

　　注册会计师在复核期后事项时，需要对两类不同的期后事项加以区分：

　　第一类期后事项是指能够为被审计单位资产负债表日会计估计合理与否提供进一步证据的事项。

　　第二类期后事项是指被审计单位资产负债表日后至审计工作完成前发生的不影响被审计单位资产负债表日会计估计的事项。

　　五、评价审计程序的结果

　　注册会计师应当根据对被审计单位及其环境的了解，对会计估计的合理性以及会计估计是否与审计过程中获取的其他审计证据相一致作出最终评价。

　　如果依据审计证据得出的估计结果与包括在财务报表中的估计金额存在差异，注册会计师应当区分不同情况确定是否需要调整该项差异。如果认为该项差异不合理，注册会计师应当提请管理层予以调整。如果管理层拒绝调整，注册会计师应当将该项差异视为一项错报，并连同所有其他错报一并考虑，以评价对财务报表的影响是否重大。

　　特殊情况下，如果认为被接受的各项差异合理但均偏向一个方向，以致各项差异的累积数可能对财务报表产生重大影响，注册会计师应当从整体上评价会计估计的合理性。

　　第二节 关联方的审计

　　第三节 首次接受委托时对期初余额的审计