注册会计师备考指导：注册会计师执业准则

　　一、业务承接

　　注册会计师和会计师事务所应当在初步了解业务环境后，只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求，并且拟承接的业务具备鉴证业务所有特征时，注册会计师才能将其作为鉴证业务予以承接。

　　（一）业务承接的条件

　　1.符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求；

　　2.具备要求的所有特征。

　　注意：

　　第一，要求具备的五个特征（对象、标准、证据、报告、目的）；

　　第二，与质量控制准则中“客户关系与具体业务的接受与保持”的内容本质一致。在初步了解业务环境时会在一定程度上获取对管理层诚信的评价；

　　第三，当拟承接的业务不具备要求的所有特征，不能将其作为鉴证业务予以承接时，注册会计师可以提请委托人将其作为非鉴证业务。

　　（二）已承接鉴证业务的变更

　　对已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。

　　变更原因：

　　1.业务环境变化影响到预期使用者的需求；

　　2.预期使用者对该项业务的性质存在误解；

　　3.业务范围存在限制。

　　注意：如果注册会计师不同意变更业务，委托人又不同意继续执行原鉴证业务，注册会计师应当考虑解除业务约定,并考虑是否有义务向有关方面说明解除业务约定的理由。

　　如果发生变更，注册会计师不应忽视变更前获取的证据。

　　二、鉴证业务三方关系

　　1.三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。

　　2.三方之间的关系是,注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。

　　注意：责任方与预期使用者可能是同一方，但不是唯一的预期使用者。在可行的情况下，鉴证报告的收件人应当明确为所有的预期使用者。

　　3.委托人通常是预期使用者之一，委托人也可能由责任方担任。

　　如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务。

　　三、鉴证对象

　　在鉴证业务中，鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式。鉴证对象的特征直接影响注册会计师获取证据的性质、时间和范围。

　　注意：

　　第一，如果鉴证对象的特征表现为定量的、客观的、历史的或时点的，评价和计量的准确性相对较高，注册会计师获取证据的说服力相对较强，相应地，对鉴证对象信息提供的保证程度也较高。

　　第二，不适当的鉴证对象可能会误导预期使用者。如果注册会计师在承接业务后发现鉴证对象不适当，应当视其重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。

　　不适当的鉴证对象还可能造成工作范围受到限制，应当视工作范围受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。

　　在适当的情况下，注册会计师可以考虑解除业务约定。

　　四、标准

　　（一）标准的定义

　　标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准（列报包括披露）。

　　注意：对同一鉴证对象进行评价或计量并不一定要选择同一个标准。

　　标准可以是正式的规定，也可以是某些非正式的规定。

　　（二）标准的特征

　　适当的标准应当具备下列所有特征：相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性。

　　注意：注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。

　　（三）标准的评价

　　对于公开发布的标准，注册会计师通常不需要对标准的“适当性”进行评价，而只需评价该标准对具体业务的“适用性”。

　　对于专门制定的标准，注册会计师首先要对这些标准本身的“适当性”加以评价。

　　五、证据

　　（一）总体要求

　　注册会计师应当以职业怀疑态度来计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。在计划和执行鉴证业务，尤其在确定证据收集程序的性质、时间安排和范围时，应当考虑重要性、鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量。

　　注意：

　　第一，职业怀疑态度：注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。

　　第二，证据的充分性和适当性。

　　（二）鉴证业务风险

　　鉴证业务风险是指在鉴证对象信息存在重大错报的情况下，注册会计师提出不恰当结论的可能性。

　　注意：

　　第一，不同类型鉴证业务中可接受的鉴证业务风险水平；

　　第二，鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险。

　　（三）证据收集程序的性质、时间安排和范围

　　证据收集程序的性质、时间安排和范围因具体业务的不同而不同。合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务都需要运用鉴证技术和方法，收集充分、适当的证据。与合理保证的鉴证业务相比，有限保证的鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。

　　注意：无论何种鉴证业务，如果注意到可能存在重大错报的问题，注册会计师应当追加程序，以支持鉴证结论。

　　（四）可获取证据的数量和质量

　　1.影响可获取证据的数量和质量的因素。

　　2.注册会计师工作范围受到重大限制时的处理。

　　（1）客观环境阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平；

　　（2）责任方或委托人施加限制，阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平。

　　注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。在适当的情况下，注册会计师还可以考虑解除业务约定。

　　六、鉴证报告

　　（一）出具鉴证报告的总体要求

　　注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告，该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息获取的保证。

　　注意：

　　第一，注册会计师应当考虑就执行业务过程中注意到的与治理层责任相关的事项同治理层沟通的适当性；

　　第二，如果委托人并非责任方，注册会计师直接与责任方或责任方的治理层沟通可能是不适当的。

　　（二）鉴证结论的表述形式

　　1.明确提及责任方认定。

　　2.直接提及鉴证对象和标准。

　　注意：在直接报告业务中，注册会计师应当明确提及鉴证对象和标准。

　　（三）提出鉴证结论的方式——积极式和消极式

　　（四）不能出具无保留结论报告的情况

　　1.工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。

　　2.责任方认定未在所有重大方面做出公允表达，或鉴证对象信息存在重大错报，或标准或鉴证对象不适当，注册会计师应当视其影响的重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。

　　（五）注册会计师姓名的使用

　　如果获知他人不恰当地将其姓名与鉴证对象相关联，注册会计师应当要求停止这种行为，并考虑采取其他必要的措施，包括将不恰当使用注册会计师姓名这一情况告知所有已知的使用者或征询法律意见。

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