注册会计师考试《会计》核心考点精华：固定资产

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　　重要考点：固定资产的初始计量

　　一、固定资产的初始计量

　　固定资产应当按照成本进行初始计量。

　　固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。

　　对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。

　　（一）外购固定资产

　　企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费（不含可抵扣的增值税进项税额）、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。

　　1.购入不需要安装的固定资产

　　相关支出直接计入固定资产成本。

　　2.购入需要安装的固定资产

　　通过“在建工程”科目核算。

　　3.外购固定资产的特殊考虑

　　（1）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

　　（2）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件的应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

　　（二）自行建造固定资产

　　1.自营方式建造固定资产

　　企业如有以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。

　　（1）企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本。用于建造生产设备的工程物资，其进项税额可以抵扣。

　　（2）建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期损益。

　　（3）建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、修理、运输等劳务，以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。

　　（4）符合资本化条件，应计入所建造固定资产成本的借款费用按照《企业会计准则第17号一一借款费用》的有关规定处理。

　　（5）企业以自营方式建造固定资产，发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算，工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

　　（6）所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理了竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　2.出包方式建造固定资产

　　（三）其他方式取得的固定资产的成本

　　盘盈的固定资产，作为前期差错处理，在按管理权限报经批准处理前，应先通过“以前年度损益调整”科目核算。

　　借：固定资产

　　    贷：以前年度损益调整

　　（四）存在弃置费用的固定资产

　　弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产成本。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

　　重要考点：固定资产折旧

　　（一）固定资产折旧范围

　　企业应当对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点：

　　1.固定资产应当按月计提折旧。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

　　2.固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

　　3.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　4.处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。

　　（二）固定资产折旧方法

　　企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。

　　可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

　　1.年限平均法

　　年折旧额=（原价-预计净残值）÷预计使用年限

　　=原价×（1-预计净残值/原价）÷预计使用年限

　　=原价×年折旧率

　　2.工作量法

　　单位工作量折旧额=固定资产原价×（1-预计净残值率）÷预计总工作量

　　某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

　　3.双倍余额递减法

　　年折旧额=期初固定资产净值×2/预计使用年限

　　最后两年改为年限平均法

　　4.年数总和法

　　年折旧额=（原价-预计净残值）×年折旧率

　　年折旧率用递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。

　　（三）固定资产折旧的会计处理

　　借：制造费用（生产车间计提折旧）

　　    管理费用（企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧）

　　    销售费用（企业专设销售部门计提折旧）

　　    其他业务成本（企业出租固定资产计提折旧）

　　    研发支出（企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧）

　　    在建工程（在建工程中使用固定资产计提折旧）

　　    贷：累计折旧

　　（四）固定资产预计使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

　　企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

　　使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。

　　预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

　　与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

　　固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

　　重要考点：固定资产后续支出

　　固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

　　后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

　　（一）资本化的后续支出

　　与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

　　（二）费用化的后续支出

　　与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。生产车间使用固定资产发生的修理费用计入管理费用。

　　企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。