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注会《会计》备考指导：第3章存货
为了方便广大考生备考，小编从正保会计网校论坛搜集2010年注册会计师相关辅导信息，经过整理分享给大家，希望对大家的学习有所帮助，祝愿大家复习顺利。
| 第一节 存货的确认和初始计量 | |||||||||||||
| 存货有3种表现形式： 1.原材料 2.在产品或半成品（正在加工过程中的） 3.产成品或库存商品（经过所有工序后入库的） | 应作为存货核算的有： 1.委托加工物资 2.发出商品 3.在产品 4.周转材料 ☆工程物资，不能作为存货进行核算。 | ||||||||||||
| 存货的初始计量： 存货成本包括采购成本、加工成本、其他成本。
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| （一）外购 | |||||||||||||
| 存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。 （1）相关税费 包括计入存货的进口关税、消费税、资源税、不能抵扣的增值税等。 （2）运输费 注意7%可以抵扣的问题，但是不包括仓储费用、包装费等。 （3）其他可归属于存货采购成本的费用 包括仓储费用、包装费、运输途中合理损耗、入库前的挑选整理费用等。 （4）商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。 ☆采购人员差旅费，不计入存货成本，计入管理费用。 （5）运输过程中的合理损耗。合理损耗——进成本，实际上总成本未变，但单位成本提高了。 不合理损耗——不能计入成本，计入管理费用。 （6）入库前的挑选整理费，也包括相应的存储费用。入库后发生的一些存储费用，计入管理费用。 ☆印花税、土地使用税、车船税、房产税都计入管理费用，不计入相关资产的成本。 ☆外购的过程中出现自然灾害造成的损失，应计入营业外支出。 | |||||||||||||
| 【关注】 （1）存货的采购成本与存货的成本不同， 采购成本——是指在存货的采购过程中发生的成本； 存货的成本——是指从采购到出售之前发生的全部成本，即包括采购成本也包括生产过程发生的全部成本。 （2）在生产产品过程当中，如果占用了长期借款，而且符合借款费用资本化条件时，借款费用也可以计入到产品成本中。 | |||||||||||||
| （二）委托加工存货 | |||||||||||||
| 委托外单位加工完成的存货,计入存货成本的内容包含： （1）一定计入收回委托物资的存货的成本：①实际耗用的原材料或者半成品成本、②加工费、③运杂费用。 （2）两个不一定计入收回存货的成本： ①消费税：支付的用于连续生产应税消费品的消费税应记入“应交税费－应交消费税”科目的借方；支付的收回后直接用于销售的委托加工应税消费品的消费税，应计入委托加工物资成本。 ②增值税。 A、一般纳税人购入的材料如果包括进项税额，是可抵扣的，不能计入存货成本。但若从国外进口的材料、进口的物资，支付的关税应计入外购材料的成本。 B、小规模纳税人从一般纳税人处采购材料，支付了进项增值税的，要计入外购材料的成本。 | |||||||||||||
| （三）加工取得的存货 | |||||||||||||
| 通过进一步加工取得的存货主要包括产成品、在产品、半成品、委托加工物资等，其成本由采购成本、加工成本构成。某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本，如可直接认定的产品设计费用等。通过进一步加工取得的存货成本中，采购成本是由所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的，因此，计量加工取得的存货成本，重点是要确定存货的加工成本。 工业企业产品成本一般由三个内容构成，即直接材料，直接人工和制造费用。加工成本由直接人工和制造费用构成。 | |||||||||||||
| 存货成本＝材料成本＋制造费用＋应付职工薪酬 在达到预定可销售状态之前所发生的相关费用，都应计入存货成本中。 | |||||||||||||
| 委托加工物资收回后存货成本的确定。主要点是受托方代收代缴的消费税： 1. 如果收回后直接用于对外销售，代扣代缴的消费税就应该计入存货成本； 2. 如果收回后继续用于生产应税消费品，消费税记入应交税费——应交消费税科目的借方，待以后销售环节去抵扣。 | |||||||||||||
| （四）其他方式取得的存货 | |||||||||||||
| 1.投资者投入的存货：协议价——市价 | |||||||||||||
| 2.通过非货币性资产交换、债务重组和企业合并等方式取得的存货 | |||||||||||||
| 3.盘盈的存货 以重置成本入帐。 （1）企业在财产清查中盘盈的存货，根据“存货盘存报告单”所列金额，编制会计分录如下： 借：原材料/包装物/库存商品/周转材料——低值易耗品等 贷：待处理财产损溢──待处理流动资产损溢 （2）盘盈的存货，通常是由企业日常收发计量或计算上的差错所造成的，其盘盈的存货，可冲减管理费用，按规定手续报经批准后，会计分录如下： 借：待处理财产损溢──待处理流动资产损溢 贷：管理费用 | |||||||||||||
| ☆下列费用不应当计入存货成本，而应当在其发生时计入当期损益： 1. 非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用，应计入当期损益，不得计入存货成本。例如，企业超定额的废品损失以及由自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应计入当期损益。 2. 仓储费用，指企业采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益（管理费用）。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则计入存货成本。 3. 不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。 4. 采购人员差旅费，不计入存货成本，计入管理费用。 5. 运杂费（运输费、保险费、装卸费、包装费等），其中专门的运输费若取得了增值税专用发票，则可以按7%抵扣增值税进项税额，只将运费的93%计入存货成本。7%抵扣增值税进项税额部分不计入存货成本。 6. 运输过程中的不合理损耗。 7. 入库后的发生的一些存储费用，计入管理费用。 8. 印花税、土地使用税、车船税、房产税都计入管理费用，不计入相关资产的成本。 | |||||||||||||
| 第二节 存货发出的计价 | |||||||||||||
| 一、发出存货的计价方法：4种： 1.先进先出法 物价下跌时采用。 2.移动加权平均法 3.月末一次加权平均法 4.个别计价法 在实际工作中，越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价，并且个别计价法确定的存货成本最为准确。 | |||||||||||||
| 二、已售存货成本的结转 存货准则规定企业应当将已售存货的成本结转为当期损益，计入营业成本。这就是说，企业在确认存货销售收入的当期，应当将已经销售存货的成本结转为当期营业成本。 对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。 | |||||||||||||
| 注意：存货售出，应同步结转出存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。 | |||||||||||||
| 三、发出包装物和低值易耗品的成本，计入“周转材料”： 企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。 企业应当采用一次转销法或者分次摊销法对包装物和低值易耗品进行摊销，计入相关资产的成本或当期损益。 （谁受益准负担） 借：生产成本 （生产领用的包装物，作为产品成本的组成部分） 销售费用 （随同商品出售但不单独计价的包装物、出借包装物） 其他业务成本 （随同商品出售并单独计价的包装物、出租包装物） 贷：周转材料 出租包装物时，租金收入计入其他业务收入，摊销计入其他业务成本。 | |||||||||||||
| 第三节 存货的期末计量 资产负债表日（时点），存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。 | |||||||||||||
| 一、可变现净值的确定 1、产成品、库存商品的可变现净值 可变现净值＝产成品的估计售价－相关税费 2、需要经过加工的材料存货的可变现净值：☆ （1）比较生产的产成品的可变现净值————该产成品的成本→比较，减值了，则材料也减值了。 若产成品的可变现净值＞其成本，则材料→（材料本身）成本计量。 若产成品的可变现净值＜其成本，则材料→其以可变现净值计量。 （2）计算材料的可变现净值： 材料的可变现净值＝产成品的估计计售价－进一步加工成本－相关税费 |
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| 二、可变现净值中估计售价的确定方法 （1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算； （2）企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量的，应分别确定其可变现净值并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。 【归纳】签订合同的用合同价格，没有签订合同的用市场价格。 |
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| 三、存货跌价准备的核算 | |||||||||||||
| （1）计提： 3种：分类、单项计提法。存货跌价准备通常应当按单项计提。 期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。 | 计提： 借：资产减值损失 贷：存贷跌价准备 | ||||||||||||
| （2）转回： ①在每一个资产负债表日，都应当重新确定存货的可变现净值。 ②当以前减记存货价值的影响因素已经消失（注意转回原因），减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。 ③当符合存货跌价准备转回的条件时，转回的金额以将“存货跌价准备”余额冲减至零为限。 （可转回的有：存货、持有至到期投资、应收款项、可供出售金融资产【债券还是股票】） | 转回： 借：存贷跌价准备 贷：资产减值损失 | ||||||||||||
| （3）结转：（存货从账面消失的时候） 企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转已对其计提的存货跌价准备。 | 结转： 借：存贷跌价准备 贷：主营业务成本 | ||||||||||||
| 【小结】①发出已计提存货跌价准备的存货，结转成本时应结按比例转存货跌价准备； ②用于生产的材料是否减值的判断，应该先判断其生产的产品是否减值，只有产品发生了减值，材料才有可能发生了减值。还要注意产成品是否签订了不可撤销的销售合同，若是签订了不可撤销的销售合同还要将有合同的部分和无合同部分分开测试是否发生减值。 | |||||||||||||
| 存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零： （1）已霉烂变质的存货； （2）已过期且无转让价值的存货； （3）生产中已不再需要，并且无使用价值和转让价值的存货； （4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。 资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。 | |||||||||||||
| 四、存货盘盈、盘亏或毁损 存货盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。 | |||||||||||||
| （一）盘盈存货的成本 盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后冲减当期管理费用。 | |||||||||||||
| （1）企业在财产清查中盘盈的存货，根据“存货盘存报告单”所列金额： 借：原材料/库存商品 贷：待处理财产损溢──待处理流动资产损溢 | （2）盘盈的存货，通常是由企业日常收发计量或计算上的差错所造成的，其盘盈的存货，可冲减管理费用，按规定手续报经批准后： 借：待处理财产损溢──待处理流动资产损溢 贷：管理费用 | ||||||||||||
| （二）存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。 按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理： （1）属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。 （2）属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。 | |||||||||||||
| 1.盘亏时： 借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 贷：原材料//库存商品 | 2.按管理权限报经批准后： 借：原材料 （残值） 其他应收款 （保险赔偿或过失人赔偿） 管理费用 （计量收发差错、无法查明原因、正常损耗、管理不善） 营业外支出 （自然灾害等非正常损失） 贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 | ||||||||||||
| 【注意】 1.不可以引起期末存货账面价值发生增减变动的是：已发出商品但尚未确认销售收入，只是将存货成本先转入了发出商品，发出商品也是在“存货”项目中列示，并不影响存货账面价值。 2.可以引起期末存货账面价值发生增减变动的是：计提存货跌价准备、已确认销售收入但尚未发出的商品、已收到发票账单并支付货款但尚未收到材料 | |||||||||||||
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