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注会《会计》备考指导：第6章 无形资产
为了方便广大考生备考，小编从正保会计网校论坛搜集2010年注册会计师相关辅导信息，经过整理分享给大家，希望对大家的学习有所帮助，祝愿大家复习顺利。
本章是一个基础章，我们需要掌握。重点难点主要有：
1．无形资产的确认和初始计量；
2．研发支出的处理；
3．无形资产的后续计量；
4．无形资产的处置。
| 第一节 无形资产的确认和初始计量 | |||||||
| 一、外购的无形资产 | |||||||
| 1.外购的无形资产，其成本包括：买价＋相关税费＋直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出＋评估费、审计费、咨询费＋关税。 2.直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括： （1）使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用 （2）测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。 3.下列各项不包括无形资产的初始成本中： （1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用； （2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。 4.外购的无形资产，应按其取得成本进行初始计量；如果购入的无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所取得无形资产购买价款的现值计量其成本，现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费用，除按照的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（财务费用）。 | 借：无形资产 未确认融资费用 贷：长期应付款 计提利息： 借：财务费用 贷：未确认融资费用 | ||||||
| 二、企业取得的土地使用权 | |||||||
| 企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地目建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外： 1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。 2.企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值比例）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理。 | |||||||
| 三、合并中取得的无形资产成本 | |||||||
| （一）同一控制下： 吸收合并，按照被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本； 控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应按照被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。 | |||||||
| （二）非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量。且合并中确认的无形资产并不仅限于被购买方原已确认的无形资产，只要该无形资产的公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。 1.企业合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应单独确认为无形资产。 2.企业合并中取得的无形资产本身可能是可以单独辨认的，但其计量或处置与有形的或无形的资产一并作价，如天然矿泉水的商标可能与特定的泉眼有关，所以不能独立于该泉眼出售。在这种情况下，如果该无形资产及与其相关的资产各自的公允价值不能可靠计量，则应将该资产组合（即将该无形资产与其相关的资产一并）独立于商誉确认为一项资产。 | |||||||
| 四、投资者投入的无形资产 | |||||||
| （合同价——公允价） 投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的从值确定无形资的取得成本。如果投资合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公允价值作为无形资产初始成本入账。 若协议价与公允价不一致： | 借：无形资产（公允价） 资本公积 贷：股本 （协议价） | ||||||
| 五、通过政府补助取得 | |||||||
| （公允价——名义金额1元） 通过政府补助取得的无形资产成本，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。 在很少的情况下，这类补助也可能表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（即1元）计量。 | |||||||
| 六、非货币性资产与货币性资产 | |||||||
| 1.某些无形资产的存在有赖于实物载体。计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分，应作为固定资产。 2.如果软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。 3.非货币性资币，是指企事业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。（例如：存货、固定资产、无形资产等） 4.货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资等。 | |||||||
| 第二节 内部研究开发费用的确认与计量 | |||||||
| 一、研究与开发支出 | |||||||
| 对于企业自行研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。 | 研究阶段：管理费用； 开发阶段：符合资本化条件的，计入成本； 无法区分：全部费用化，管理费用。 | ||||||
| 1.企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。 在开发阶段，可将有关支出资本化计入无形资产的成本，但必须同时满足条件。 无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。 | |||||||
| 2.开发阶段有关支出资本化的条件 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产： （1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。 （2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。 （3）无形资产产生经济利益的方式。 无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。 （4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。 （5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。 企业对研究开发的支出应当单独核算，例如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。 | |||||||
| 3.内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。 | 1.发生研发支出： 借：研发支出——费用化支出 ——资本化支出 贷：原材料//应付职工薪酬等 2.期末： 借：管理费用 贷：研发支出——费用化支出 3.形成无形资产： 借：无形资产 贷：研发支出——资本化支出 | ||||||
| 4.在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等，不构成无形资产的开发成本。 | |||||||
| 5.企业自行开发无形资产发生的研发支出，无论是否满足资本化条件，均应先在“研发支出”科目中归集，期末，对于不符合资本化条件的研发支出，转入当期管理费用；符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出”科目中，待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。 | |||||||
| 二、所得税处理 | |||||||
| 1.初始确认时 （1）对于内部研究开发形成的无形资产 一般情况下初始确认时按照会计准则规定确定的成本与计税基础应当是相同的。 ①会计准则——研究阶段的支出，应当费用化计入当期损益；开发阶段的支出，符合资本化条件以后至达到预定用途前的开发支出应当资本化作为无形资产的成本； ②税法——通常情况下，企业自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。对于享受税收优惠的研究开发支出（如企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发支出），未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。 对于内部研究开发形成的无形资产，一般情况下初始确认时按照会计准则规定确定的成本与计税基础应当是相同的。对于享受税收优惠的研究开发支出，在形成无形资产时，按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而因税法规定按照无形资产成本的150%摊销，则其计税基础应在会计上入账价值的基础上加计50%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异，但如该无形资产的确认不是产生于合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。 （2）其他方式取得的无形资产：初始确认时的入账价值一般等于计税基础。 | |||||||
| 2.后续计量 使用寿命有限的无形资产：账面价值＝实际成本－累计摊销（会计）－减值准备 使用寿命不确定的无形资产：账面价值＝实际成本－减值准备 计税基础＝实际成本－累计摊销（税收） （1）无形资产的摊销产生的差异 会计准则——对使用寿命有限的无形资产，应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式；对使用寿命不确定的无形资产不应摊销，期末需进行减值测试。 税法——企业取得的无形资产的成本，应在一定期限内摊销，合同、法律未规定明确摊销期限的，应按不少于10年的期限摊销。 （2）计提减值准备产生的差异 会计准则——可以计提无形资产减值准备，计提后无形资产账面价值下降。 税法——计提的减值准备不能税前扣除，计税基础不会随减值准备的计提发生变化。 | |||||||
| 第三节 无形资产的后续计量 | |||||||
| 一、估计无形资产的使用寿命 | |||||||
| 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命： 1.无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；同时进行摊销。 2.无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，不需要进行摊销，但是需要在每年年末进行减值测试。 | |||||||
| 二、无形资产使用寿命的确定 | |||||||
| 1.某些无形资产的取得源自合同性权利或其他法定权利，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。但如果企业使用资产的预期的期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限确定其使用寿命。 （法定—自定—不确定，孰短原则：使用寿命＝法定+小代价续用期限） 2.如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，则仅当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。 3.没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面情况，来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。如果经过这些努力，仍无法合理确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限的，才将该无形资产作为使用寿命不确定的无形资产。 | |||||||
| 三、对使用寿命有限的无形资产摊销方法 | |||||||
| 1.摊销所使用的方法，包括直线法、产量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间；无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。 2.【新】持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处理费用后的净额孰低进行计量。 | |||||||
| 四、无形资产摊销时间的规定 | |||||||
| 无形资产的摊销期自其可供使用时开始至终止确认时止，取得当月起在预计使用年限内系统合理摊销，处置无形资产的当月不再摊销。 即：当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产当月不再摊销。 | |||||||
| 五、无形资产的残值 | |||||||
| 无形资产的残值一般为零。下列情况下可以预计无形资产的残值： 1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时，愿意以一定的价格购买该项无形资产； 2.存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，可以预计无形资产的残值。 | |||||||
| 六、会计处理 | |||||||
| （一）使用寿命有限的无形资产 1、无形资产的应摊销金额＝成本－预计残值－已计提的无形资产减值准备累计金额。 当月增加，当月摊销；当月减少，当月不摊。 2.无形资产的残值一般为零，但下列情况除外： （1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产； （2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时可能存在。 残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。 3.无形资产摊销：残值＜帐价时，摊销；残值＞帐价时，不摊销。 | 借：管理费用 （自用） 其他业务成本 （出租） 制造费用 （生产产品） 销售费用 研发支出 贷：累计摊销 | ||||||
| （二）使用寿命不确定的无形资产 1.对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。 2.非流动资产进入持有待售期间，要用账面价值与公允价值减去处置费用后净额两者较低者反映： （1）账面价值＞公允价值减去处置费用的净额，应该计提减值准备。 （2）账面价值＜公允价值减去处置费用的净额，不应该计提减值准备。 | 借：资产减值损失 贷：无形资产减值准备 | ||||||
| 【注】计提无形资产减值准备时，用账面价值与可收回金额比较，还是以账面净值为出发点考虑？ （1）帐面价值＝原值－累计摊销－减值准备，用账面价值与可收回金额相比较，算出的是发生额，即本期应计提的无形资产减值准备； （2）帐面净值＝原值－累计摊销，以账面净值为出发点，算出的是减值累计额，即至本期期末止累计应计提的无形资产减值准备。 | |||||||
| 七、无形资产使用寿命的复核 | |||||||
| 1.企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计。则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。 2.残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。 3.对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。 | |||||||
| 第四节 无形资产的处置 | |||||||
| 一、无形资产出租（让渡使用权） | |||||||
| 企业让渡无形资产使用权形成的租金收入和发生的相关费用，分别确认为其他业务收入和其他业务成本。 | |||||||
| （1）取得租金收入： 借：银行存款 贷：其他业务收入 | （2）发生的与该转让有关的相关费用： 借：其他业务成本 贷：累计摊销 （摊销无形资产） 银行存款 （相关费用） | （3）发生的相关税费： 借：营业税金及附加 贷：应交税费——应交营业税 | |||||
| 二、无形资产出售（转让所有权） | |||||||
| 1.企业将无形资产出售，表明企业放弃无形资产的所有权。 2.无形资产准则规定，企业出售无形资产时，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额作为资产处置利得或损失（营业外收入或营业外支出），与固定资产处置性质相同，计入当期损益（营业外收支）。 | 借：银行存款 无形资产减值准备 累计摊销 *营业外支出 贷：无形资产 应交税费——应交营业税 *营业外收入 | ||||||
| 三、无形资产报废 | |||||||
| 如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，应将其报废并予以转销，其账面价值转作当期损益。 | 借：营业外支出——处置非流动资产损失 无形资产减值准备 累计摊销 贷：无形资产 | ||||||
| 四、对外捐赠 | |||||||
| 借：营业外支出 无形资产减值准备 累计摊销 贷：无形资产 | |||||||
| 【本章要点】： 1. 商誉不具有可辨认性，不属于无形资产。 2. 土地使用权用于自行建造厂房等建筑物，土地使用权和建筑物应分别确认为无形资产和固定资产，分别进行摊销和提取折旧。 3. 房地产开发企业取得土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。 4. 企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，应当在土地和地上建筑物之间进行分配，无法分配应全部作为固定资产。 5. 研究阶段发生的支出全部费用化，开发阶段符合条件的资本化，不符合资本化条件的，计入当期损益（管理费用）。 6. 无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。 7. 一般情况下无形资产初始确认时账面价值与计税基础应当是相同的，“三新”技术开发形成的无形资产产生的暂时性差异不确认递延所得税。 8. 当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。 9. 使用寿命不确定的无形资产不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。 10. 无形资产减值准备一经计提不得转回。 11. 出租无形资产属于其他经营活动，发生的营业税应该计入营业税金及附加。 12. 无形资产发生减值以后，应以减值以后的账面价值为基础进行摊销。 出租：其他业务收入、其他业务成本、营业税金及附加 出售：营业外收入、营业外支出、应交税费——应交营业税 13. 无形资产减值损失一经计提，在以后期间不得转回。 14. 使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。 15. 期末减值测试： 使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，无论是否有减值迹象，都要进行减值测试。 使用寿命确定的无形资产，持有期间内要摊销，若减值迹象出现，才进行减值测试；若没有减值迹象出现，可不必进行减值测试。 16. 无形资产的租金收入计入利润表“营业收入”项目 17. 如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，不再符合无形资产的定义，应将其转销计入营业外支出 18. 出租的土地使用权计入投资性房地产 | |||||||
| 无形资产的基本概念： | |||||||
| 1、无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。 2、商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产。 企业内部产生的品牌、报刊名等（自创商誉），因其成本无法可靠地计量，因此不作为无形资产确认。 3、土地使用权——企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外： （1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。 （2）企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。 企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。 通常情况下，作为投资性房地产或者作为固定资产核算地土地，按照投资性房地产或者固定资产核算； 以缴纳土地出让金等方式外购的土地使用权、投资者投入等方式取得的土地使用权，作为无形资产核算 | |||||||
【总结】内部研究开发费用的会计处理： | |||||||
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