注册资产评估师考试《财务会计》复习：建造合同收入和费用

第九章 收入、费用和利润

　　知识点三、建造合同收入和费用的确认和计量

　　（一）建造合同概述

　　1.建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中， 所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。

　　建造合同分为两类：

　　（1）固定造价合同

　　固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。

　　（2）成本加成合同

　　成本加成合同是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

　　2.建造合同收入的内容

　　合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分：

　　（1）合同规定的初始收入，即建筑承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成合同收入的基本内容。

　　（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。建筑承包商不能随意确认这些收入，只有在符合规定条件时才构成合同收入。

　　合同变更，是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：①客户能够认可因变更而增加的收入；②收入能够可靠地计量。

　　索赔款，是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用于补偿不包括在合同造价中的成本的款项。索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：①根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔；②对方同意接受的金额能够可靠地计量。

　　奖励款，是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。奖励同时满足下列条件的，才能构成合同收入：①根据合同目前的完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准；②奖励金额能够可靠地计量。

　　3.建造合同成本的内容

　　建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

　　（1）直接费用的组成。直接费用包括四项内容：即耗用的材料费用、耗用的人工费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。

　　（2）间接费用的组成。间接费用主要包括临时设施摊销费用和企业下属的施工、生产单位组织和管理施工生产活动所发生的费用，如管理人员薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖赞、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。

　　直接费用在发生时直接计入合同成本；间接费用应在期末按系统合理的方法分摊计入合同成本。

　　合同完工后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。

　　合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用等期间费用，但是，为了订立合同而发生的有关费用，如差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足相关条件的，应当直接计入当期损益。

　　（二）合同收入和合同费用的确认和计量

　　建造合同收入及费用的确认和计量遵循以下原则：

　　在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计，企业应当根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。

　　完工百分比法是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。

　　1.固定造价合同的结果能够可靠地估计的条件（了解）

　　固定造价合同的结果能够可靠估计的认定标准为：

　　（1）合同总收入能够可靠地计量；

　　（2）与合同相关的经济利益很可能流入企业；

　　（3）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；

　　（4）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。

　　2.成本加成合同的结果能够可靠地估计的条件（了解）

　　（1）与合同相关的经济利益很可能流入企业；

　　（2）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

　　（三）建造合同收入和合同费用的确认和计量

　　1.在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计

　　在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。

　　企业确定合同完工进度可以选用下列方法：

　　（1）根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定；

　　（2）根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定；

　　（3）根据实际测定的完工进度确定。

　　累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接费用和间接费用。不包括下列内容：①与合同未来活动相关的合同成本，包括施工中尚未安装、使用或耗用的材料费用。②在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。（必须掌握，注意客观题）

　　确定建造合同的完工进度后，就可以根据完工百分比法确认和计量当期的合同收入和费用。当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算：

　　当期确认的合同收入＝合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认的收入

　　当期确认的合同费用＝合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认的费用

　　当期确认的合同毛利＝当期确认的合同收入－当期确认的合同费用

　　【提示】上述公式中的完工进度指累计完工进度。

　　合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。

　　【教师提示】建造承包商正在建筑的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于建筑承包商的存货，期末应当对其进行减值测试。如果建筑合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并计入当期损益。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。

　　2.建造合同结果在资产负债表日不能够可靠估计

　　如果建造合同的结果不能可靠地估计，则不能采用完工百分比法确认和计量合同收入及费用，而应区别以下两种情况进行会计处理：

　　（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

　　（2）合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

　　使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在时，应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用。

　　【教师提示】这种情况下，属于会计估计变更。

　　3.企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入应使用的准则。

　　（1）房地产购买方在建造合同开始前能够规定房地产涉及的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循《企业会计准则第15号——建造合同》确认收入。

　　（2）房地产购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循《企业会计准则14号——收入》中有关商品销售收入的原则确认收入。