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国际避税地不再是安全的税收庇护所

2011-11-16 19:07 来源:广西壮族自治区地税局   打印 | 收藏 |
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  素有瑞士“镇国之宝”的银行保密法松动了!瑞士政府在2009年3月13日宣布,在配合外国打击逃税问题时,将提供更多合作,遵守经济合作与发展组织(OECD)就税务合作和相关信息交换设定的标准。在瑞士发表合作声明的前后,比利时、安道尔、列支敦士登、奥地利、卢森堡、摩纳哥等也纷纷表示将松动银行保密制度。这些国家的表态引起了国际社会的巨大反响,世人将目光再次聚集到避税地这一国际税收领域的老问题上。在2009年4月召开的二十国集团伦敦峰会上,各国发出公告:“对采取行动抵抗不合作行为,包括避税。我们时刻准备着通过制裁,来保护公共财政和金融系统。拥有银行保密系统的时代已经过去了。”

  一、避税地的类型及跨国公司利用避税地避税的基本方式

  避税地的存在是跨国纳税人进行国际避税活动的重要前提。没有避税地,跨国纳税人的国际避税活动就难以开展。目前,对究竟什么是避税地尚难有一个公认的定义。最粗略的定义是,避税地是为投资者提供避税机会的低税区。一般认为,国际避税地是指那些提供普遍的税收优惠以及被跨国公司用于经常性避税活动的国家和地区。

  目前,一些国家出于反避税斗争的需要,在本国税法中规定出判定国际避税地的具体标准,有的国家还根据所制定的标准开列出国际避税地国家和地区的名单。凡本国公司与符合避税地标准或在避税地名单上的国家和地区的受控子公司进行交易,税务部门都要给予密切注意,必要时还要实施一些反避税措施。一些国际组织也提出了判定国际避税地的标准和名单,其中影响最大的是OECD.OECD提出的辨认避税地的四条关键标准是:

  (1)不课税或者仅存在名义税收;

  (2)缺乏有效的信息交换;

  (3)缺乏透明度;

  (4)没有实质性经营活动的要求。除了上述四条关键标准外,OECD还指出下列因素也有助于确认有害的税收制度:人为操纵税基;不遵守国际转让定价原则;对外国来源所得免予课征居住国税收;税率或税基可以协商;存在保密规定;广泛的税收协定网络;推销可作为税负最小化工具的制度;鼓励纯粹以税收为目的的操作或安排。根据上述标准,OECD在2000年6月发布的《认定和消除有害税收行为的进程》报告中,把安道尔、安圭拉、安提瓜和巴布达等35个国家和地区列入避税地名单。

  尽管都被称为避税地,但是避税地与避税地之间还是有所差异。一般认为,国际避税地可以分为以下几种类型:

  1.不征收任何所得税的国家和地区。这种避税地被称为“纯避税地”或“典型的避税地”,如巴哈马、百慕大群岛、开曼群岛、瑙鲁、瓦努阿图等。

  2.征收所得税但税率较低的国家和地区。这类避税地包括瑞士、列支敦士登、海峡群岛、英属维尔京群岛、所罗门群岛等。例如,瑞士联邦公司盈利税仅为8.5%,同时瑞士还有广泛的税收协定网络,所以备受跨国公司青睐。

  3.所得税课征仅实行地域管辖权的国家和地区。这类国家和地区虽然课征所得税,但对纳税人的境外所得不征税。

  4.对国内一般公司征收正常的所得税,但对某些特定公司提供特殊税收优惠的国家和地区,卢森堡就属该类避税地。卢森堡中央政府开征的公司税税率是22.88%,加上地方政府公司税,总税率超过30%,所得税税率并不低。但卢森堡对符合条件的控股公司不征所得税,结果使卢森堡成为控股公司的理想设立地。

  5.与其他国家签订有大量税收协定的国家,典型代表是荷兰。目前,荷兰签订生效的避免对所得双重征税的协定共77个,它与美国、中国、英国、德国、日本等主要经济大国均签订了双边税收协定。根据这些协定,荷兰对向在本国公司中实质性参股(参股比例一般须在25%以上)的协定国居民公司支付股息只征收很低的预提税,在与捷克、丹麦、芬兰等国签订的协定中,该税率甚至降至零。同时,根据荷兰税法,荷兰对向外国居民支付的利息、特许权使用费免征预提税。这样,外国公司在荷兰建立中介性的控股公司、金融公司就非常有利。

  避税地是跨国公司避税的中心环节。在大多数情况下,跨国公司把避税地和转让定价、中介金融/贸易公司、滥用税收协定、信托等避税方法结合使用,构成复杂的交易网络和交易性质,让高税国税务局难以追查交易的来源去向。然而,尽管跨国公司利用避税地避税的手段方式层出不穷,但是归纳起来大致分为两类。一类是将避税地作为利润的最终汇集地。跨国公司一般选取不征收所得税或者所得税很低的避税地避税。另一类是把避税地作为利润的中转地。这种操作下,跨国公司能享受该避税地与高税国签订的税收协定对某些所得的优惠规定。很显然,荷兰、瑞士是非常理想的利润中转地。

  二、反避税地的国际努力

  作为现行国际税收制度体系中的“叛逆者”,避税地严重损害了高税国的税收利益。巨额的税收流失让各国特别是发展中国家本已捉襟见肘的财政状况雪上加霜,恶化了政府提供公共物品的能力。严格控制乃至打击避税地已成为国际共识。反避税地斗争在三个层次展开。

  第一个层次是单边行动,也就是特定国家就反避税地问题进行国内立法,最具代表性的是美国税法中所谓的“F分部”。美国于1962年通过了肯尼迪法案(通称F分部)规定:凡是受控外国公司利润归属于美国股东的部分,即使当年不分配,也不汇回美国,也要视同当年分配的股息,分别计入各股东名下,与其他所得一并缴纳美国所得税。尽管美国的F分部规定不是专门针对避税地,但其实际效果确实限制了美国跨国公司利用避税地避税的行为,而且对其他国家产生了巨大的示范效应。英国、加拿大、澳大利亚、日本等国相继颁布实施本国的受控外国公司税收法律,并且大多明确外国公司所在地的税负水平较低是受控外国公司成立的条件之一。目前,美国正在酝酿更严格的反避税地措施。2009年3月初,一份名为“反避税地法案”的文件提交给美国国会讨论。拟议中的法案包括三个内容,一是修改美国受控外国公司规定,二是堵塞离岸股息支付的法律漏洞,三是提高消极外国投资公司的税务报告要求。法案还列出了泽西岛、根西、瑞士、开曼群岛、英属维尔京群岛、百慕大、巴哈马、新加坡等34个秘密司法管辖区的名单。

  双边层次是反避税地斗争的第二个层次,也就是国与国在双边税收协定谈判时加入反避税地的内容。美国在其国际税收协定范本(2006年版)中列入了第22条“利益限制”,即对可享受协定利益的缔约国居民必须满足各种条件。例如,对协定涵盖的公司提出了股份是否上市交易、50%以上的股份应为可享受协定利益的居民持有、实质经营等条件。

  反避税地斗争的第三个层次是多边的国际合作,表现为相关国际组织推动各国反避税方面的合作、达成国际共识、建立国际反避税制度框架等。由于避税地往往同时也是离岸金融中心,反避税地问题与反洗钱等问题交织在一起,因此反避税地涉及的国际组织范围很广,包括联合国、欧盟、国际货币基金组织、七国集团(G-7)、反洗钱金融行动特别工作组、OECD等。仅就反避税地而言,影响最大的国际组织当属OECD。

  OECD早在1977年就要求其下属的财政事务委员会为成员国之间反避税、反偷税的行动提供便利。进入20世纪90年代后,OECD关于反避税地的工作开始加速。1998年OECD通过了报告《有害税收竞争:一个正在出现的全球性问题》以及《执行1998关于有害税收竞争报告的指南》,率先提出制裁有害税收竞争的原则和建议。2000年6月,在欧盟的主导下,OECD公布了35个不与其合作的避税地国家(地区)“黑名单”,要求被列入“黑名单”的国家(地区)必须在2001年7月31日前采取措施,消除其有害税收竞争行为,否则将对其进行严厉制裁。此后,OECD分别于2001年、2004年和2006年发布了有关该项工作进程的专题报告,号召OECD成员国和其他国家共同对不合作的避税地采取措施,其中包括:促使“黑名单”上的国家(地区)重新审视他们的政策;建议中止和避税地之间的税收协定,并且不再与这样的国家谈签税收协定;更广泛和有效地使用情报交换手段;出台受控外国公司法(即CFC条款)或其他相应的规定等。但是,OECD的这些强硬措施引起了大量批评,尤其是对避税地的制裁措施被认为是对一国税收主权的干涉。因此,OECD把反避税地的工作重心放到“税法透明和信息交换”方面。到2008年底,2000年公布的黑名单上的35个国家(地区)还有列支敦士登、安道尔和摩纳哥等3个国家拒绝在信息交换方面进行合作。

  目前,OECD反避税地工作的最新成果是,作为二十国集团伦敦峰会的内容之一,OECD于2009年4月2日公布了税收表现评估报告。在这份报告中,OECD把调查的87个国家和地区分为三类,即白名单,包含40个实质履行国际通行税收标准的国家和地区;灰名单,包含瑞士、卢森堡、比利时等38个国家和地区,囊括了当前公认的主要避税地,它们承诺要在银行保密制度或税务信息交换方面作出努力,但实际上尚未付诸实施;黑名单,包括哥斯达黎加、马来西亚、菲律宾、乌拉圭等4个国家,它们被认为拒绝履行国际通行税收标准。

  在上述力量的共同作用下,特别是在国际社会的一致努力下,国际避税地面临强大的压力,纷纷改弦更张,表达合作的意愿。瑞士在银行保密制度上的妥协,可以看作是国际反避税地斗争取得重大进步的表现之一。

  三、中国的反避税地措施

  伴随中国经济国际化的进程,中国也面临着日益严峻的反避税形势。据财政部的数据,外商投资企业2007年的亏损面为45.05%。一方面是大面积亏损,另一方面是外资汹涌而来。我国吸引外资金额已经连续17年位居发展中国家首位。2008年,我国实际利用外资金额923.95亿美元,再创历史新高。又据我国商务部的统计,截至2007年底,有4个避税地进入对华直接投资前十五位。其中,英属维尔京群岛名列第2位,占我国实际利用外资总额的9.38%;开曼群岛居第10位,占我国实际利用外资总额的1.69%;萨摩亚居第11位,占我国实际利用外资总额的1.23%;毛里求斯居第15位,占我国实际利用外资总额的0.74%。同时,我国对外投资也出现了集中于避税地的趋势。2007年末,中国对外直接投资存量前20位的国家地区中,开曼群岛和英属维尔京群岛分列第2、3位,所占比重分别为14.3%、5.6%。这些情况表明,我国有巨额的税收利益为避税活动所侵蚀。

  我国的反避税工作最早是在深圳起步。1987年深圳市颁布了《深圳特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》,首次规定对外商投资企业向境外关联企业销售货物的价格一般要提高5%以确定其应税利润,开创了我国反避税工作的先河。然而,在新《中华人民共和国企业所得税法》实施之前,我国的反避税工作仅在转让定价领域展开。虽然转让定价问题大多与避税地相关,但是毕竟不是针对避税地的专门立法。随着2008年1月1日起《中华人民共和国企业所得税法》的实施,我国反避税立法发生了巨大变革,转让定价、预约定价协议、资本弱化、成本分摊协议、受控外国企业、一般反避税规定等均被纳入立法体系。其中,受控外国企业和一般反避税规定直接以避税地为目标。

  《中华人民共和国企业所得税法》第四十五条规定:“由居民企业,或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家(地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的,上述利润中应归属于该居民企业的部分,应当计入该居民企业的当期收入。”此规定即为受控外国企业规定,《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十六、一百一十七、一百一十八条对该条规定进行了解释。满足我国受控外国企业的条件是:

  (1)我国居民(包括企业和个人)直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份,且由其共同持有该外国企业50%以上股份;或者虽未达到前述标准,但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制;

  (2)该外国企业的实际税负低于企业所得税法法定税率的50%,即低于12.5%。

  可以看出,我国受控外国企业的税法规定与美、英等国的规定大体一致。同时,根据《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)第八十四条的规定,如果外国企业满足下列条件之一的,可免于受控外国企业条款的约束:

  (1)设立在国家税务总局指定的非低税率国家(地区)。目前国家税务总局制定的国家(地区)包括美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威;

  (2)主要取得积极经营活动所得;

  (3)年度利润总额低于500万元人民币。

  一般反避税管理依据《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条和实施条例第一百二十条实施。按照这两个法条的规定,除转让定价、资本弱化、受控外国企业外,纳税人以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的而实施的其他避税安排将被税务机关按照合理的方法进行调整。《特别纳税调整实施办法(试行)》第九十二条进一步解释了“避税安排”的具体内容,包括滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税和其他不具有合理商业目的的安排。因此,依据上述规定,如果纳税人利用信托等方式向避税地转移财产、在避税地注册以改变居民身份等方式利用避税地进行避税活动时,也可能会触发我国税务机关的反避税调查。

  总体而言,我国反避税地的税收措施包括了三个渠道,一是转让定价管理,二是受控外国企业管理,三是一般反避税管理,分别从交易、股权(控制)和其他避税手段等三个方面建立了全面的反避税地税收法律体系,为我国的反避税地斗争打下了坚实的国内法基础。

  同时,我国也在双边、多边层次上为反避税斗争创造良好的环境。在双边层次上,近年来我国在订立双边税收协定时,逐渐加入明确的反避税条款。例如,我国与新加坡2007年7月签订的税收协定第二十六条“其他规则”即规定,“本协定并不妨碍缔约国一方行使其关于防止规避税收(不论是否称为规避税收)的国内法律及措施的权利,但以其不导致税收与本协定冲突为限。”信息交换、相互调整及国际磋商则早已成为我国国际税务管理的常规工作。

  在多边层次上,我国积极支持反避税地的国际合作。中国在1995年与OECD建立对话合作关系,目前中国是OECD的“强化伙伴关系国”。在反避税领域,OECD向我国的税务官员提供了大量的培训机会,我国的反避税立法也借鉴了对方的研究成果。另外,我国还是联合国税收问题国际合作专家委员会成员国、亚洲税务管理与研究组织成员国、国际货币基金组织成员国和世界银行成员国。我国在这些国际组织的制度框架下有效进行了反避税的国际合作。

我要纠错】 责任编辑:Nocy
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