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《企业会计制度》中“八项准备”之比较

来源: 中南财经政法大学/裴旺 编辑: 2004/11/03 14:56:26  字体:
    为了满足会计核算上谨慎性的要求,并且使资产的计量比较客观,2001年《企业会计制度》在原有的坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备四项准备的基础上新增了固定资产、在建工程、委托贷款和无形资产资产项目的减值准备。笔者通过比较归纳,找出了其会计处理中的共同点以及差异,现表述如下:

    1.资产项目期末计价方法。正因为各资产期末计价均采用“孰低法”,便产生了各种准备账户。所不同的是,短期投资和存货的期末计价采用成本与市价孰低法;长期投资、固定资产、在建工程、无形资产采用账面价值与可收回金额孰低法(可收回金额是指销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值之间的较高者);委托贷款则采用委托贷款本金与可收回金额孰低法。这里需指出的是应收账款的“备抵法”,它其实也是一种孰低法,即应收账款与估计的可以收回的应收账款孰低(估计的方法有应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法)。

    2.计提和冲销。当各种需计提准备的情况发生时,便贷记“xx准备”科目,借记损益类科目。其中,短期投资、长期投资、委托贷款则借记“投资收益”科目;应收账款和存货则借记“管理费用”科目;固定资产、无形资产、在建工程则借记“营业外支出”科目。当已计提减值准备的资产的价值回升时,需冲减已经计提的各项准备(应收账款由于数额等因素的变化需冲减已计提的坏账准备),同时作相反分录,但所冲减的数额应在已计提准备的范围之内。值得注意的是,在会计实务中,如果计提减值准备的长期股权投资存在资本公积准备项目时,则计提的减值准备应先冲减该资本公积准备项目,不足冲减的部分确认为当期投资损失,而并非全额计人投资收益。当长期投资的价值得以恢复,则应先计人投资收益,差额部分恢复原冲抵的资本公积准备项目。

    3.各准备账户的期末余额。在除坏账准备以外的七个准备账户中,当市价高于成本或可收回金额高于账面价值或可收回金额高于本金时,准备账户余额均为零。对于应收账款,当其采用应收账款余额百分比法和销货百分比法时,只要存在应收账款或赊销净额,则坏账准备账户期未必有贷方余额;而当采用账龄分析法时,若应收账款未到期且计提的损失比例为零,则坏账准备账户的余额为零。

    4.计提方法。《企业会计制度》规定,短期投资可根据具体情况采用按投资总体计提、按投资类别计提、按单项投资计提这三种方法,但如果某项投资比较重大(如占整个短期投资的10%或10%以上),则按单项投资计提。对于存货,也存在着综合比较法、分类比较法、单项比较法这三种方法,分别与按总体计提、按类别计提和按单项计提相对应。但《企业会计制度》规定“存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值(市价)孰低计价”,即采用的是单项比较法。而对长期投资、固定资产、无形资产、在建工程,《企业会计制度》也规定应按单项资产项目进行减值测试。

    5.对资产进行处理时其对应的准备账户的处理。《企业会计制度》规定,企业在生产领用、出售、抵偿等已经计提跌价准备的存货时,不同时调整已计提的跌价准备,应在年度终了时予以调整。由于对长期投资、固定资产、无形资产、在建工程项目按4中所表述的按单项资产项目进行减值测试,因此,在对其进行处置时,相应的准备账户也应该进行结转。而处置短期投资时,已计提的短期投资跌价准备则应该视具体情况而定:①如果短期投资跌价准备按单项投资计提,则处置短期投资可同时结转已计提的该项投资的跌价准备。②如果短期投资跌价准备按投资类别或总体计提,由于无法将其分摊到每个单项投资,因此,处置短期投资时不结转已计提的跌价准备,而是等到期末时再予以调整。

    6.在资产负债表上的列示。八项准备中只有“固定资产减值准备”列示在资产负债表上,而其余的七项准备均无反映,而是以它们所“服务”的账户扣减其相应减值准备后的净额列示。其中,企业1年内到期的委托贷款,其本金和利息减去计提减值准备后的净额在短期投资中反映,但超过1年的则在长期债权投资项目中反映。

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