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债务重组准则存在的问题及建议

来源: 冯旭日 编辑: 2004/10/10 08:41:23  字体:
    财政部于1998年6月制定、发布了《企业会计准则——债务重组准则》,并于2001年1月进行了修订。对规范企业债务重组的会计核算和相关信息的披露,具有重要意义。但是,笔者认为其中有些问题还值得商榷,以下谈谈个人的看法。

    债务重组准则存在的问题

    企业虚列资产,会计报表不真实债务重组准则规定:债权人接受的非现金资产按应收债权的帐面价值加上应支付的相关税费作为入帐价值。也就是说,在以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时,资产的价值一般都低于债务的账面价值。而债权人按债权的账面价值入账,使所接受的资产的价值提高了很多,即在重组日到期末计提资产减值准备期间虚列了资产价值,尤其是当债务的账面价值远远高于非现金资产或股权的实际价值时,债权人大规模虚列资产,容易使报表使用者产生误解,也不符合谨慎性原则。当然,债权人按债权的账面价值入账的前提条件是期末要计提资产减值准备,但由于存货、固定资产、无形资产等非现金资产缺少相对活跃的市场和公允的市价,以及资产本身价值的不确定性,再加上企业自身的原因,不愿提供真实的会计信息,不愿或完全不计提资产减值准备。即使短期投资一般有活跃的资本市场,期末也可以通过选择计提跌准备的方法来达到不提跌价准备的目的,使资产一直处于虚列状态,导致报表不真实。

    不符合一致性原则债务重组准则规定:债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时,债权人接受的现金资产低于应收债权帐面价值的差额作为损失直接计入当期损益,即计入“营业外支出—债务重组损失”;而债务人以非现金资产清偿债务或以债务转为资本清偿债务时,债权人应按应收债权的账面价值入账,而不将债权的账面价值与非现金资产或股权的实际价值的差额作为重组损失,这不符合一致性原则。

    债权人容易操纵利润当以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时,债权人按应收债权的账面价值入账,可能为债权人操纵盈余提供新的机会。债权人在重组过程中作出了让步,发生了重组损失,却又不能计入债务重组损失,而必须计入资产的价值中,债权人就可能通过其他方法来弥补这个损失。

    没有考虑资金时间价值的问题债务重组准则规定:如果债权人重组应收债权的账面价值大于将来应收金额,债权人应将重组应收债权的账面价值减记至将来应收金额,减记的金额作为当期损失;如果债权人重组应收债权的账面价值等于或小于将来应收金额,债权人不做账务处理。那么,在这种重组方式下,债权首先要比较重组债权的账面价值和修改债务条件后的未来应收金额,来判断是否进行账务处理。由于资金都具有时间价值,有可能会出现重组债权的账面价值小于未来应收金额,却大于未来应收金额现值的情况,也就是说,债权人实际上是作出了让步的,发生了重组损失,由于忽略了资金的时间价值而没有进行账务处理。

    “重组债权账面价值”概念的应用问题债务重组准则采用了“重组债权账面价值”作为债务重组会计事项计量基础。所谓重组债权账面价值,是指在重组日应收某项债权的账面余额减去已计提的坏账准备后的净额。事实上,在债务重组中,债务人无论是以何种方式来抵偿、清算所欠债务,债权人和债务人之间有关的清算金额、计量基础都是一致的,都是以彼此相对应的应收、应付账款余额为结算依据。在这种情况下,除了某些以应收债权换取其他资产等特殊情况以外,需要进行债务重组的应收债权,大多数是时间较长、金额较大的应收账款,而且都会提取较高比例的坏账准备,个别的还有可能是全额计提。

    改进债务重组准则的建议

    恢复公允价值公允价值的定义是指“公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。公允价值会计是指以公允价值作为资产和负债的主要计量属性的一种会计模式,产生于20世纪80年代的美国。现在,我国的市场环境和会计人员的素质正在不断完善和提高,使用公允价值计量将是必然的。公允价值应该是最真实、公允的计量企业的资产和负债,它之所以会被利用来操纵利润,是因为一些环境和人为的因素。所以,笔者建议债权人对所接受的非现金资产或股权,仍按公允价值入账,公允价值与重组债权的账面价值之间的差额确认为债务重组损失。

    引入资金时间价值观念在不同的时间,资金的价值是不同的,而且资金时间价值对企业的投资、财务管理等都有着重要作用,若忽视资金时间价值可能会给企业带来很大损失。笔者建议在以修改其他债务条件进行债务重组时,债权人首先要比较重组债权的账面价值和修改条件后的未来应收金额的现值,若前者大于后者,则将账面价值减记至未来应收金额的现值,减记的金额确认为当期损失;若前者小于后者,则不做账务处理。

    使用“重组债权帐面余额”概念在债务重组中有关债权人的会计处理不宜再使用“重组债权账面价值”这一概念,而应以收债权的账面余额作为有关重组事项的计量基础,并以实际结算(收回)的债权金额作为承让的非现金资产或股权的入账价值。即某项债权计提坏账准备是多是少,不会直接关系到该项重组债权账面余额的大小,从而也就不会影响到在债务重组中根据该项账面价值计量确定的相关资产项目。

    重组损益的处理对于债权人因减免债务或其他原因而无法收回的应收债权,按有关规定应先冲减已计提的坏账准备,坏账准备不足冲抵的,差额作为当期损失;冲抵后坏账准备仍有余额的应作为以前年度收益,转入“以前年度损益调整”科目核算。对承让资产、股权而转销的应收债权,其已计提的坏账准备亦按上述办法同样作为以前年度收益处理。笔者认为,既然企业将收不回的应收款项直接记入“管理费用”科目或冲减当期“坏账准备”科目,那么,债权人在债务重组中作出让步的部分,其实质也是收不回的债权,也应比照上述作法入账,即将重组损失计入“管理费用”。

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