简介：农村财务公开与民主理财是新时期农民参与基层民主政治建设的一种有益尝试，也是贯彻落实党的十六大要求，适应农村发展的新形势，进一步推进社会主义新农村建设的必要手段。注册会计师具有独立、客观、公正的行业特征以及承办各类社会审计业务的专业优势，将专业服务延伸到农村财务公开与民主理财，是拓展业务领域的一种现实选择。作为中注协资助课题的研究成果，研究报告为注册会计师职能延伸到农村民主理财提供了一些有益的思路和建议。现予编发，供参考。

　　20世纪80年代以来，随着社会主义市场经济的提出和发展，以及农村政治经济体制改革的不断深入，以民主选举、民主决策、民主管理、民主监督为主要内容的村民自治活动在我国农村蓬勃发展起来。在推进农村基层民主政治建设中，形成了具有中国特色的村务公开制度，这是我国农村治理结构的一项重大改革。村务管理的核心是村各种收支情况和村级资产的管理。在我国现行行政管理体制下，农村经营管理体系主要涉及到几个层面：自然村——行政村——乡（镇）—— 县（市），行政村及乡镇两级作为农村基层管理体系的核心，是完善村务管理、进行村务监督的重要环节。

　　农村普遍实行村民自治制度后，村民要求对村务活动有更多更充分的参与权，村务管理也逐步得到规范，农村的治理要更多地依靠法律、依靠政策而不是依靠经验来进行。但是，由于基层民主制度建设滞后，监督制约机制不健全，村民参与村内公共事务的渠道不畅通，干部在管理集体资产时存在不廉洁、不公平、不透明、不民主行为，财务、村务管理不规范，致使违法违纪增多，影响社会稳定和农村经济发展，增大了发展农村经济的人为阻力。如果没有建立健全以村务公开、民主评议和村民委员会定期报告作为主要内容的民主监督制度，让群众及时了解本村重大事项的办理情况、办理结果，以及财务支出情况等，就很难调动村民关注和参与本村事务的积极性，实现村民的民主监督，保证村民自治的成效。从一些地方的探索和经验来看，解决这些问题的最佳途径就是实行村务公开、民主管理，由村民监督村干部。

　　民主理财与财务公开作为一种管理制度，是随着人民群众获得民主权利而产生，并随着农村经营管理体制的变革、集体经济组织形式和管理内容的变化而发展的。村集体经济组织实行民主理财与财务公开是民主管理、民主监督原则在财务管理工作中的具体体现，其实质是让村集体经济组织的成员参与财务管理，将财务工作置于群众监督之下。

　　一、农村财务公开民主理财的实践

　　目前，全国各地的农村集体经济组织都以《村集体经济财务公开暂行规定》及各省、市、县乡颁布的村集体经济财务公开规定为基础，围绕农村集体财务管理和财务公开做了大量工作，农村各地逐步推行财务公开制度，定期向群众公开财务活动情况，密切了干群关系，加强了基层班子的廉政建设，对农村经济发展起到了积极作用。从笔者调研和收集的资料情况显示，这一形式虽然在农村推开时间不长，但相当有针对性，在农村的普及率也很高，受到了农村居民的广泛认同，虽然实践效果不是完全令人满意，但至少实事求是地解决集体内部存在问题在形式上已经深入人心。

　　（一）各地都在积极探索适合于本地实际情况的民主理财方式，财务公开工作在公开的时间、内容、形式和程序等方面都逐步趋于完善、合理、客观、真实，农村集体财务管理和财务公开工作初步走上法制化、制度化轨道。目前，全国已有20个省（区）、市制定颁发了农村集体财务管理方面的法规和规章。有些省还专门出台了农村集体财务公开制度，要求本省行政区域内的村、组都要实行财务公开，明确规定了财务公开的内容、时间和程序，要求业务主管部门对财务公开工作加强指导和监督等。一些地方针对存在的财务不公开、假公开等问题，制定了责任追究制度，把开展财务公开工作的情况列入乡、村干部考核的内容，明确规定了对不实行财务公开或搞假公开的乡、村干部的责任追究和处罚办法。各地方在一定程度上不同的创造性工作，为今后相互交流经验，取长补短打下了很好的基础。

　　（二）农村财务公开民主理财取得了相当的成效，规范了村级财务，节约了开支，增加了农村集体经济资金积累，促进了集体经济发展，杜绝了财务漏洞，是适应农村税费改革，维护农民利益，管好农村集体资产的有效措施。

　　（三）以财务公开为基础、财务审计为主体、民主理财为依托、村账乡管为保证的一整套财务公开民主理财制度初步建立了起来，以财务公开带头，积极推进其他农村经济工作的公开化。有的地方把财务公开与农村集体经济审计相结合，有的地方把财务公开与农村会计委托代理相结合，集体经济组织经过民主程序表决后，委托乡镇农经站代理本村账务，农经站每月定期把各村的财务情况向群众公布，加强了对财务公开工作的监督，提高了公开的质量。

　　（四）在不同经济发展程度地区，农村财务公开与民主理财的具体执行标准不同，政府支持的力度也不同。目前，全国有不少地方，尤其是东部沿海地区，把信息化管理技术运用到农村集体财务管理中，不仅用计算机记账管账，还通过计算机对财务和村务进行全面公开。全国利用计算机管理财务和进行财务、村务公开的村已有2.2万多个，约占全国总村数的4%；管理信息化工作开展较好的省约在10%左右。但是在西部省份如甘肃，制度建设已基本成型，但是对于实施制度的配套设施及经费安排，与东部沿海经济发达省份比，尚有差距。

　　2004年，农业部与国务院纠风办联合组织了全国村级财务公开工作检查，从检查情况看，通过财务公开工作，一是促进了农村集体财务管理的规范化，减少了集体资产的流失；二是促进了基层干部廉政勤政，改善了干群关系；三是促进了农村基层民主和法制建设；四是促进了农村经济的发展，维护了农村社会的稳定。各地所取得的成效说明，公开与不公开大不一样，只要村级财务公开工作搞好了，就能更好地保护和调动农民群众的积极性，促进农村的改革、发展和稳定。

　　二、对农村财务公开民主理财实践的分析

　　有些村尽管在财务公开方面做了些工作，但是村级财务公开与民主理财中仍然存在一些问题，其主要表现：一是会计人员更换较为频繁，且业务水平参差不齐，导致一些地方财会业务操作不规范，账目记载混乱，甚至不记账，影响了财务管理工作的正常运行。二是实施“村账乡管”的地方，还存在着财务管理制度不够健全的现象，个别新建村尚未建立财务账目，财务管理工作处于停滞状态。三是公开的账目不真实。在财务公开中，一些基层干部由于认识不到位，仍存在不愿公开、不敢公开的思想；有的地方公开的内容不全面，不够明细，特别是对群众十分关心的重大财务事项不能全面公开；有些村在公开账目时，担心把群众关注的“公款吃喝，请客送礼”等热点问题暴露，作假账，将真实情况隐藏起来，欺骗群众，逃避群众的监督；或者公开的内容避重就轻。有些村只公开那些没有问题的几项大的收入、支出情况，而对群众敏感的问题遮遮掩掩不愿公开，如干部工资的结算、水电费的收缴、管理费以及非生产性开支等。有些村公开了群众缴费情况，而不公开收费标准。农民只知道缴了多少钱，而不知道按政策规定应缴多少，致使个别村又出现乱收费、乱罚款等问题。四是有些地方群众参与监督的程度不高，民主理财小组还没有真正发挥应有的作用，个别移民村财务公开工作尚未启动。

　　虽然农村财务公开民主理财只是不断向前推进的基层民主治理中的一部分，但也是最基本最核心的一部分，所以制度的不成熟和执行效果打折扣在所难免，这就要求社会力量的广泛参与来共同推动其进步。对农村财务公开民主理财的监督，即对集体经济审计，经实践检验是可行的，但存在一定局限性，还有引进新监督机制的可能。

　　三、农村财务公开民主理财监督

　　农村财务公开民主理财监督的目的，一方面是要把村组集体经济财务上的重大事宜交给成员讨论，集中群众的正确意见和智慧，提高决策的民主化、科学化水平，另外一方面就是让农民群众对集体财务活动实行有效的监督，促进基层干部廉洁自律，勤政为民。

　　（一）农村财务公开民主理财监督的模式

　　农村财务公开民主理财监督最基本的形式就是召开村民大会或村民代表大会，在最广泛的层面上解决问题，此时民主理财监督具有参与财务管理和实施财务监督两项职能。但是考虑到所讨论的事务内容庞杂，并且专业性很强，对普通村民来说有一定的难度，所以另外一种形式可能会更有效，即成立专门的民主监督机构，让群众选举几名懂业务、大家都信得过的人参与管理和监督集体财务。民主监督机构既独立于村两委会，又独立于财务公开小组，定期对村集体的财务账目和财产物资进行检查，参与研究决定重要财务事项，纠正财务管理中存在的问题，并向上级主管部门反映情况和提出建议。

　　第三种监督方式就是上级主管部门进行的农村审计。这种监督方式目前是农村财务公开民主理财监督的最重要外部力量，因为它起着终极监督者的角色，一般是财务公开民主理财实施到最后阶段判别其有效性、合法合规性的最后仲裁者。

　　目前农村审计存在两种模式：

　　1.乡镇经管站（或其内设审计部门）对村级集体经济组织进行审计的模式。

　　这种模式主要依据的是1992年农业部颁布的《农村合作经济内部审计暂行规定》，以及一些省区制定的本地区农村集体经济组织审计规定来设置的，是当前农村采取的最基本和最普遍的审计模式。这种模式下，对村级集体经济组织的具体审计工作由乡镇经管站承担，乡镇经管站在完成日常经管工作的同时，每年要安排一些对村级集体经济组织的审计任务，审计人员通常不设专职，一般由经管人员兼任；或者设立审计站，但与经管站合署办公（即一套人马两块牌子）；或者在经管站内下设审计站，安排专人从事审计工作。这种模式从本质上讲是经管系统的内部审计，它受上级农业经管部门和乡镇政府双重领导。

　　2.乡镇政府内单独设置审计机构对村级集体经济组织进行审计的模式。

　　这种设置模式与第一种模式相比是个进步，但在实践中比较少见。通常做法是经过县级编制部门批准，乡镇农村集体经济审计机构作为乡镇政府内设机构单独设置，与其他职能部门平行，直接受乡镇政府领导，与乡镇经管站等部门没有隶属关系。审计人员一般为专职人员，人员配备也相对稳定。乡镇审计机构负责对村级集体经济组织和其他单位进行审计，它同时要受到上级主管部门的业务指导和乡镇政府的行政领导。这种模式的独立性较强，层次较高，从本质上它是乡镇政府的内部审计。

　　（二）农村集体经济组织现有审计模式的意义

　　现有的审计模式是农村集体经济审计发展过程中必须经历的阶段，对规范和促进乡村集体经济的发展起到积极作用。1983年我国国家审计初创时，一切都还处于探索阶段，无论是人力物力和经验都很缺乏，国家审计只能先从政府预算审计和国有企事业单位审计入手，逐步发展壮大，还没有精力和能力涉及农村集体经济审计。农业经管部门或乡镇政府负有管理农村集体经济之责，熟悉了解农村集体经济情况，有现成的管理机构和人员，便于审计业务的展开，这种审计模式的出现标志着农村集体经济审计的形成。经过多年的发展，这种审计模式对规范农村集体经济确实起到了积极的作用。据农业部经管司统计，2001年度全国农村审计机构审计了557 028个单位，查出有违纪行为的单位79 525个；审计资金总额34 977 502.3万元，查出违纪资金620 687. 2万元；查处贪污案件8 748件，贪污总金额13 337. 5万元，挽回经济损失10 319. 9万元。

　　（三） 对农村集体经济组织审计现有模式的局限性分析

　　1.农村集体经济组织审计缺乏较高层次的法律依据。目前全国人大和国务院没有对农村集体经济审计进行专门的立法，部分省、自治区和直辖市出台地方性法规来指导本地区的农村集体经济审计工作，法律层次低和缺乏法律依据的问题，使得农村集体经济审计难以推动和发展。

　　2.农村集体经济组织审计性质模糊。农村集体经济审计的主体是农村集体经济行政管理部门或乡镇人民政府设置的审计机构，但它与审计对象——农村集体经济组织不存在任何隶属或利害关系。农村集体经济审计机构大部分是属于政府部门，审计的工作人员是代表政府的工作人员，但是他们明显不是现有国家法律意义上的国家审计机关和审计机关工作人员。虽然个别审计机构根据有关法规可以接受委托并收取费用，但它又不同于自主经营、独立核算的社会审计。

　　3.农村集体经济组织审计独立性差。有些地区乡镇经管站要同时负责乡村集体经济的管理工作和财务会计的指导工作，让经管站行使审计职责，既充当管理者、经营者又充当监督人，是违背审计独立性原则的，其审计结论也可能违反客观性和公正性原则。尤其在上级主管部门与乡镇政府发生利益冲突时，双重领导往往会使审计机构无所适从。即使是少数乡镇实行的审计部门从经管站独立出来单独设立的模式，虽然摆脱了同级经管站的束缚，但其也摆脱不了乡镇政府和经管部门的行政干预。

　　4.农村集体经济组织审计形式和内容单一，审计方法和手段落后。目前的农村集体经济审计还处于初级阶段，审计人员的专业素质和水平还不高，审计方式还局限于以查处问题为主的财务收支审计和财经法纪审计，以评价和鉴证为目的的经济效益审计、经济责任审计和内部控制制度审计等还开展的很少。审计方法和手段也多为全面查账或群众调查，还不能运用统计抽样、内控制度测试和风险评估等方法，计算机辅助审计技术也很少运用。审计时效也多是事后审计，事前把关和事中监控的审计监督还很少涉及。

　　5.农村集体经济组织审计在制度化和规范化方面还很欠缺。在农村审计实务中，还缺乏统一的制度与规范，审计行为显得很随意，不仅影响审计的质量和效率，也会影响审计的形象。尤其在当前农村集体经济组织财务管理混乱、会计资料不全、会计信息失真、审计人员素质普遍不高的情况下，没有审计制度和规范或不严格按照审计制度和规范来审计，可能会带来被审计方不认可审计结论或提出行政复议和诉讼的风险。

　　6.现有农村集体经济审计没有解决村集体经济组织成员与经营者间信息不对称的问题，审计的结果处理与运用不尽如人意，还不能有效解决违法违纪问题。现有的农村审计机构一般是作为乡镇政府的内设部门，只对乡镇政府负责。而作为集体资产所有者的农民群众却无权看到对本集体经济组织的审计结论，无法了解本组织的经营和财务情况，产生了财产所有者、受托经营者和受托监督人三者之间的关系错位。长此下去，这将导致农民群众对农村审计失去信心，导致农村审计权威和信誉的丧失。

　　农村集体经济审计的审计机构是受乡镇政府领导的，缺乏必要的独立性和强制力，审计结果的处理在多数情况下受乡镇领导操纵，乡镇政府会出于各种考虑或利益权衡，会对审计出来的问题处理不及时不严格，或干脆不处理，束之高阁。

　　我国是农业大国，占人口大多数的农民的生产和生活要依靠村级集体经济组织，特殊的国情和农业在国民经济中的特殊地位决定着国家必须重视农村经济的发展，必须加强对农村集体经济的审计监督，以规范农村财务公开与民主理财的程序，及时校正其执行效果。因此，委托外部社会审计将会成为未来村级集体经济组织审计的必要补充。

　　农村经济的快速发展，使得委托外部社会中介机构对村级集体经济组织进行审计也成为可能。我国的注册会计师行业经过二十多年的发展壮大，会计师事务所之间在城镇市场中的竞争日趋激烈，随着农村经济的发展和执业环境的改善，会计师事务所进入农村这个市场开展业务也将成为必然趋势。目前，“珠江三角洲”和苏南等地的经济发达的农村地区，会计师事务所己经进入农村市场开展对村级集体经济组织的审计，并发挥积极的作用。

　　四、注册会计师开展农村集体经济审计的现实分析

　　在农村社会经济改革不断向前推进的背景下，城市经济活动日益渗透或扩展到相邻的农村，还有个别乡村由于采用了适合于市场经济发展的思路和有效措施，经济活动逐渐复杂起来，而农村熟悉财务会计知识的人员不多，自行组织管理日常经济行为的能力较差，依靠自身力量已远远不能胜任正常的决策；同时，在农村经济组织内部，没有一个能让各方都满意的、一旦出现不和谐因素能公道地给出客观结果的角色，传统的农村审计只解决了部分问题，但就农村财务公开与民主理财中广泛存在的问题，还是覆盖不全。因此，在由政府部门主导的农村审计之外，聘请会计师事务所开展独立审计，也是一些基层政府和民间机构或群体明晰自身权益，是农村财务公开民主理财借以实现的另外一种途径和有益尝试。

　　注册会计师（以下简称“CPA”）业务进入农村，参与农村经济管理活动，参与对农村财务公开民主理财效果的检验和监督，调解农村不同社会活动主体之间的经济利益关系，既有其可行性，也有其必要性。从实践来看，这种探索不仅解决了实际问题，还为将来CPA业务成规模地进入农村打开了思路，有关方面都对审计过程非常重视，对结果充满了期望。因此，CPA开展农村集体经济审计，既是农村集体经济发展到一定阶段，受托经济责任扩展的需要，也是CPA自身行业发展的契机。

　　注册会计师开展农村集体经济审计存在诸多优势，人数众多、力量强大、独立性强、专业胜任能力高、适应性强等，凭借这些优势，注册会计师能够在农村集体经济审计领域发挥重要作用。在可以预期的将来，随着市场经济改革的深入，农村市场化逐步深化，注册会计师审计会成为村级集体经济组织审计的必要补充力量。当政府审计和内部审计出于成本效率的考虑，将自己的一些业务委托给注册会计师时，注册会计师就会成为农村集体经济审计的重要主体。

　　五、CPA业务在农村扩展的若干制度设计

　　（一）CPA的功能定位和业务内容

　　CPA与传统农村审计有着显著不同，需要对CPA的功能及业务范围另作界定，使其既与其他审计方式相区别，又能与农村经济及财务管理活动相适应，实现CPA业务与农村经济管理活动的自然“对接”。

　　1.农村集体经济组织的审计特点。

　　（1）被审计单位总数很大。如前所述，到2003年，全国累计共有乡镇38028个（其中镇19588个），村民委员会678589个，这还不包括普遍植根于农村的农业企业和乡镇企业。另一方面，这些被审计单位以地域为划分，散布在全国各地，审计业务发生的概率很不集中。

　　（2）单个单位资产规模小，外勤所需天数少。相对于工业企业审计的工作量而言，乡村单个单位资产规模小，就决定了CPA外勤所需天数较少。因此，对于CPA审计而言，被审计单位总数大但单位资产量少，就存在一个审计成本和收益对比的问题。

　　（3）业务相对单一，审计技术性要求不高。农村集体经济活动虽然与工业企业不具可比性，但相对而言业务比较单一，至少在财务报表、会计账目、凭证及纳税处理等方面没有那么复杂，因此审计技术性要求不会太高；相反，对于农村经济活动的内容和含义的理解可能是最重要的。

　　2.CPA的功能定位。

　　（1）可以纳入CPA审计范围的主体及其行为

　　可以纳入CPA审计范围的主体包括： 1）乡镇农业经济管理机构； 2）农村集体经济组织或其财务公开小组； 3）乡镇财务双代管机构； 4）村办企业、农业企业、农业龙头企业或农业股份公司； 5）国有农场或农垦集团公司；6）国务院出台政策，需要给与农民或农业项目的补助资金的申报、发放及使用监督；7）财政部直接针对农民的国债项目；8）地方申报，需要中央或地方财政出资资助的项目，如沿江沿河水毁对农民的补偿等；9）国家部委出钱设立或资助的直接针对农民的农业项目；10）农业综合开发国家项目；11）村干部离任审计或交接账目。

　　审计的内容主要分为两大部分，一部分是对乡村两级农村集体经济组织的资产经营活动审计，另一部分是涉农部门、支农资金和支农项目的审计。前者包括集体经济组织财务计划预算、合同管理、固定资产管理、账务处理、报账等财务会计内容和诸如对农村筹资筹劳“一事一议”资金管理等特殊项目的审计等；后者包括农村税费改革转移支付资金、农村中小学危房改造资金、农业综合开发资金、粮食补贴和良种补贴专项资金、三峡移民专项资金、农林水专项资金、农村公路建设专项资金、新型农村合作医疗基金、农村改水专项资金、救灾建房和草（危）房改造资金、基建工程专项审计、小型农田水利建设资金、乡镇资金审计及乡镇财政决算审计等。

　　（2）功能定位

　　结合以上的分析，我们认为可以将CPA业务进入农村的功能定位在：

　　①提供咨询，帮助其管理经营活动；

　　②提供审计、监督服务；

　　③帮助引进并检查内部控制，建立某种合规的制度和行为准则。

　　3.CPA的业务内容。

　　随着注册会计师服务市场的不断发展，注册会计师服务空间的不断延伸，会计审计服务“一统天下”的局面已被咨询服务、会计审计服务与税务服务“三足鼎立”所取代，并且咨询服务取代会计审计服务成为了最为重要的“主角”。  因此，我们把审计服务和非审计服务一起引进农村财务公开与民主理财的审计监督中，希望这种先进科学的制度安排在农村取得广泛的普及和良好的应用效果。

　　（1）审计服务

　　参照全国几个省份公布的农村集体经济审计条例，我们把CPA介入的农村财务公开与民主理财业务内容设定为对下列事项进行审计：

　　1）财务管理制度是否健全、有效及执行情况；

　　2）财务预算执行情况；

　　3）会计凭证、账簿、报表的完整性、真实性、合法性；

　　4）资产、负债、损益情况及其有关的经济活动；

　　5）借入资金的管理和使用情况；

　　6）乡（镇）合作基金会的资金筹集、投放与收益分配情况；

　　7）乡（镇）统筹费的预算、决算、提取、使用情况；

　　8）社会捐赠、国家直接拨付给乡（镇）、村集体经济组织的款项、物资使用情况；

　　9）村提留的预算、决算、提取、使用情况；

　　10）建设项目的财务情况；

　　11）各种承包费、租金、土地征用补偿费及其他村集体经济组织收入的收取、使用情况；

　　12）义务工、劳动积累工或“一事一议”筹资筹劳资金的使用情况；

　　13）负责人任期目标及离任的经济责任；

　　14）接受委托的其他审计事项。

　　（2）非审计服务

　　①会计审计和簿记服务

　　主要包括财务报表审计服务、财务报表审阅服务、财务报表编制服务和诸如鉴证、估价、编制模拟报表服务等其他会计服务，以及除税务申报以外的簿记服务。

　　②税收服务

　　主要包括为农业企业或组织税收计划编制和咨询服务，农业企业税收报表的编制和审阅服务，个人税收编制和计划服务，其他与税收相关的服务。

　　③咨询服务

　　主要包括一般管理咨询服务、财务管理咨询服务、市场管理咨询服务、人力资源管理咨询服务、生产管理咨询服务、公共关系服务和其他管理咨询服务。

　　但是在现阶段，考虑到现实可行性，不是所有发生在农村的且需要审计的经济及财务管理活动都能纳入CPA的实际业务范围；反过来，CPA的许多业务在农村也没有施展的余地。因此，短时期内很可能这两个主体有些业务活动无法“对接”，CPA审计和传统的农村审计不能有效融合。比较可行的想法是：先建立一个完善的框架，寻找那些可行的结合点开展工作，等时机成熟，再全面推开。

　　（二）国外的作法及经验借鉴

　　1.日本

　　为了防止各种不法行为，农协中央会制定了统一的财务会计制度。同时，农协的财务还受到三个层次的监督和审计。一是理事会，监事会对农协内部财务活动的监督和审计。二是各级中央会对各综合农协及联合会的监督审计。三是农林水产省对农协系统每年一次的监督和审计。

　　2.德国

　　小型合作社必须每两个会计年度审计一次，其中一名经济审计员必须是审计协会理事会成员，否则需要聘请。审计的工作包括合作社经济状况和业务管理以及规章制度遵守的情况。当然也要审计合作社的领导是否遵循促进目标，市场效益、社员经济利益、合作社企业的资产负债表是否属实等情况。

　　审计追踪内容主要体现在社员大会对审计报告的商讨与决议，如果发生过分拖延审计报告通过的情况，审计协会可以召集特别全体社员大会进行监管

　　3.菲律宾

　　在菲律宾，政府对合作社不提供任何审计服务，与合作社没有任何直接或间接经济联系的会计师事务所，是政府指定唯一可以对合作社进行审计的机构。但是，小型的合作社支付不起注册会计师提供服务的费用。为了支持小型的合作社，注册会计师与菲律宾注册会计师协会达成了一项备忘协议，这一协议规定，对注册会计师提供的审计服务，小型合作社所支付的费用不超过10万比索，对某一笔业务的审计费用不超过50万比索？。也许将来菲律宾合作社联盟会承担起向合作社提供审计服务的任务。在菲律宾，对合作社的指导是由会计师事务所、合作社信贷机构、合作社协会和其它非政府机构进行的。在合作社建立初期，对其进行指导是非常必要的，因为新建的合作社往往缺乏经验和合格的管理人员。

　　从以上的分析中，我们可以发现，日本对农协统一了财务会计制度，在此基础上建立了不同级别、三个层次的审计方式，从内部和外部审计两个方面进行农协的年度监督审计，体系十分严密、完备。德国虽然对审计的时间要求较为宽松，但是对公正和客观性要求较严格，重视外部审计主体的参与。同时，审计的目标明确，对审计结果的处理也很慎重。菲律宾则直接规定注册会计师对合作社进行审计，同时参与对合作社的经营管理提供指导。更可供借鉴的经验是，它为中国解决CPA对农村审计时最为棘手的问题提供了一个方向，即通过协议规定注册会计师每笔业务收费的最高限。这或许对于我国农村集体经济组织面对高昂的审计费用，无力聘请社会审计机构，是个有益的启发。

　　（三）CPA业务在农村扩展的制度设计

　　CPA业务在农村扩展的制度设计首先需要明确委托人。因为不同的委托主体代表不同的委托代理关系，由此延伸到不同的审计主体，这里不仅有审计机构出具的审计报告对谁负责的问题，还有审计费用由谁承担等关键内容。

　　1.关于委托人。就我们讨论的主题——农村财务公开与民主理财而言，显然存在两个委托方，即村集体经济组织和上级经济管理部门，前者是经济实体的所有者，后者是农村经济活动的管理者兼政府拨付到农村的项目资金的使用监督者。这两个委托方都可以就某项传统农村审计覆盖范围之外的业务，分别或协商一致共同委托社会审计机构进行审计。

　　通过研究，我们建议，将CPA业务作为一种有效的外部监督方式，引入农村财务公开与民主理财，即利用现有完备的CPA制度和组织架构，引进某些特殊的安排，开展农村集体经济审计，行使农村财务公开与民主理财的社会监督职能，使得CPA业务与农村财务公开与民主理财的社会监督相融合。

　　2.关于事务所的组建和工作方式。结合我国目前省级以下财政体制改革和县乡机构改革及研究成果，我们认为把事务所建立到县一级，经济基础好或人口密集的地区可以建立到乡镇，在这个层次上接受乡村两级组织委托开展审计活动。这在一定程度上也可以视为CPA职能在农村的延伸，而无需在现有CPA行业架构之外，另行设置行业性执业资格。

　　介入农村业务的事务所有两种途径：一种是凡符合会计师事务所设立标准，熟悉农村业务，对农村市场前景看好的已经存在或新设机构都可以申请成立，开展业务。另一种是整合目前许多不景气、业务萎缩的当地会计师事务所，成立面向农村专门做这种业务的事务所。据笔者调查，有些地区，尤其是西部个别省份的事务所处在弱势竞争地位，所以以此为目的，整合类似事务所，为他们提供一个新的发展机会，也可谓是一举两得。

　　在审计方式上，这种模式的最简便方式就是在农村财务公开民主理财的基础上，结合乡镇对村一级的财务“双代管”开展审计活动。这是因为，虽然具体的经济活动发生在农村，但是其活动成果以报表和账册的形式反馈到乡镇的“双代管”机构，在这一级开展工作，配合必要的现场查看和询问，是较为简便的工作方式。

　　3.关于注册会计师审计与相关主管机构的关系。在农村，对农村集体经济的审计同时有不同部门的参与，包括农村审计站、乡镇经管站和其他经济管理机构，所以这里就有一个协调管理问题。在不影响注册会计师独立审计的前提下，做好与相关机构的沟通工作是必要的，但是，在此之外，不应该增加干扰CPA执业的环境因素。

　　另外，也需要与现行的农村审计制度相协调，这样可以进一步降低成本。比如原来的审计制度负责专项审计居多，新的农村CPA负责重要事项的审计或者年中、年终抽样审计，或者将若干项目合并捆绑一并审计，这样可以降低单个项目审计的不变成本。做这样安排的最重要原因就是基于降低成本的考虑。可以说，目前成本费用是关乎这一制度成败的最关键因素。

　　4.关于审计费用。作为一个经营性组织，任何一个会计师事务所的审计工作都要满足其生存、发展的需要，同时还要考虑到将来的发展和人才激励机制，所以经费是尤其重要的问题。由于我国大部分农村经济发展水平低，如果遇到迫切需要外部力量来提供为各方所认可的审计（或非审计）服务，无论是农民个人还是一个集体经济组织，大都没有足够的经济实力承担会计师事务所派出项目组所需的费用，所以谁为CPA业务进入农村买单，就成了最大的问题。

　　借鉴国外经验，我们认为在初始阶段，政府应发挥引导作用，首先，帮助建立起从基层到全国不同层次的审计组织体系，并对每个级别的审计机构赋予不同的职责；其次，对审计实践跨度及频率可以做出硬性规定，确保与经济活动的节奏相协调；再次，政府应提供财政支持，对确实无力承担审计费用的委托方，不论是乡镇政府、乡镇经济管理机构还是农村集体经济组织，都能对审计机构限定一个最高费用额度，对收费不能弥补成本的项目政府给予审计机构一定补偿。

　　当然，对集体经济实力较强或实行集团化管理的村，也可以因地制宜实行会计委派制或会计代理制，也可直接出面聘请合格的会计师事务所。

　　（四）试行CPA“独立审计援助”制度

　　如果把CPA作为一个合法存在、为社会创造福利并享受社会公共福利的组织来看，是否可以认为会计师事务所及其下的注册会计师也需要承担一定的社会责任和社会道义，在某些领域放弃或暂时放弃盈利目标，以一种社会公德的角度，为社会无偿提供若干专业服务。

　　目前可供参考的案例，就是已经在社会生活中得到一定程度普及的法律援助制度。因为农村财务公开与民主理财主要在经济相对落后的农村开展，如果以经济地位和政治地位相对强弱衡量，显然农村及其经济组织明显落后，在经济社会统筹发展城乡统筹发展的新发展观下，基本的社会公平和发展机会在农村是迫切需要的。因此我们有理由相信，为农村提供一部分合理而必需的无偿性质的审计服务，是对党和国家政策在农村地区的最有效贯彻，也是对农村社会朝着民主科学的方向发展的最有力支持。

　　1.机构设立及人员安排

　　独立审计援助制度能否得以贯彻执行的一个基本条件是有愿意参与其中的注册会计师及其组织——无论是由法律强行规定还是自愿加入——才能使这项活动正常开展起来。所以，该制度的第一步设想就是建立全国统一的独立审计援助中心，形成中央、省、县三级架构的“独立审计援助”体系。该中心由中国注册会计师协会主持成立，受中国注册会计师协会领导，同时由协会指导具体业务并提供技术咨询。

　　参加援助的人员与其所应承担的义务，应该在自愿的基础上，由协会做一个规范的行政规定，在保证不影响事务所或个人正常业务的情况下，比如业务淡季，统一规定成员所或个人会员每年需要完成的独立审计援助类型和数量。援助人员的范围应包括专业的CPA、审计署管理的各级审计师和各种技术专家。

　　独立审计援助中心除少数主要人员管理日常工作，其他人员全部由中注协会员单位或个人会员组成，执行临时使命，必要时组成审计小组进入审计现场执行经审核可以援助的项目。

　　应先设定一系列条件，对申请独立审计援助的主体有所约束，比如，资产规模、业务性质、业务规模、审计目的等。

　　2.业务内容

　　开展独立审计援助的业务内容，是一个不好做出规定的问题，需要在实践中不断探索，才能为各方所接受。定性地看，需要援助的应当是业务比较复杂或资产标的很大的审计事项。但，因为这类项目存在极大的审计风险；从类型上来说，可以分为两类：

　　（1）审计会计簿记援助。与传统农村审计相同，这一类型将是主要的形式；

　　（2）非审计援助——税收服务和咨询。

　　3.经费

　　注册会计师提供独立审计援助应当不得收取当事人财物，但是这并不等于注册会计师提供此类服务就是无偿的。参考我国目前逐渐走向成熟的法律援助的制度范例，我们认为应该成立全国范围内的审计援助中心，由该组织机构向那些提供了审计援助并提交了审计报告的事务所支付工作补助费用，具体补助标准可以根据各地区经济发展水平和收入状况分别制定。而该中心的经费来源可以考虑政府财政拨款和成立独立的民间基金等几种渠道。

　　当然，建立针对农村财务公开与民主理财审计监督的独立审计援助中心，只能起到对以上制度设计的补充作用，其作用终究是有限的。

　　六、CPA业务在农村扩展的实施建议

　　（一）CPA开展农村集体经济审计的必要准备

　　1.外部立法环境

　　应该修改有关农村集体经济审计的立法，授权注册会计师审计组织参与开展农村集体经济审计做出规定。另外，如果“独立审计援助制度”能得以实行的话，还应该配套建立《独立审计援助管理条例》以及相应的管理条例，确保制度设计的实现。

　　2.农村集体经济审计执业规范、评价标准

　　尽快制定、健全农村集体经济审计执业规范和评价标准，对农村集体经济审计的内容、范围、方法、程序、具体实施办法、报告等做出规定，使注册会计师审计组织和审计人员有法可依，有章可循。

　　3.审计观念的宣传

　　应广泛宣传农村集体经济审计的重要意义，使包括村民在内的社会各界都认识到开展农村集体经济审计的重要性和迫切性，尤其是审计职业界应充分认识到注册会计师审计组织参与、开展农村集体经济审计的必要性、可行性和比较优势，为充分发挥民间农村集体经济审计的潜力创造良好的社会氛围。

　　4.审计人员的综合素质

　　由于农村集体经济审计除具备常规审计的特点外，其综合性很强，它要求从业人员不仅要具备合格的会计、审计等方面的知识，还需要深入了解农村集体经济业务之外的农村社会关系、农村经济活动的特点、国家大政方针等技术之外的知识。

　　（二）CPA业务在农村扩展需要考虑的问题

　　审计的整个过程在某种意义上就是审计风险的控制过程，而对审计风险的控制必然要付出一定的代价，这个代价就是审计过程中耗费的成本即审计成本或审计风险控制成本。风险由来自内部和外部的不同因素导致，在一定程度上只能降低不能完全避免。降低审计风险必然会加大审计成本，这样就直接减少了审计净收益；如果审计风险过高，审计成本能够降低，但审计风险损失就可能加大，同样减少了审计净收益。因此，处理好二者之间的关系是CPA审计农村业务不可回避的问题。