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税收筹划的基本理论问题

来源: 刘剑文 编辑: 2006/12/25 11:03:47  字体:

  美国知名大法官汉德曾言:“法院一再声称,人们安排自己的活动以达到低税负的目的,是无可指责的。每个人都可以这么做,不管他是富翁,还是穷光蛋。”这种观念,正逐渐被中国的政府和企业所接受。作为实现低税负的一项专业活动-税收筹划,正逐渐受到社会各界的关注,这是国内目前还比较新的课题。关于税收筹划,有众多的理论问题需要探讨,这些理论问题是无法包容在一篇文章中的。本文只是从宏观角度探讨五个主要问题:第一,税收筹划的概念与特征:第二,税收筹划的前提条件;第三,税收筹划应遵循的基本原则;第四,税收筹划与偷、避税的关系;第五,税收筹划可能承担的法律责任。

  一、税收筹划的概念与特征

  (一)税收筹划的概念

  税收筹划是纳税人在法律许可的范围内,根据政府的税收政策导向,通过经营活动的事先筹划或安排进行纳税方案的优化选择,以尽可能地减轻税收负担,获得“节税”的税收利益的合法行为。由于税收筹划在客观上可以降低税收负担,因此,税收筹划又称为“节税”。举一个简单的例子:企业要走出国门,进行跨国投资,要在哪个国家办企业,就应了解这个国家的税收政策,以决定是办分公司还是办子公司。如果这个国家税率比较低,就可以设立子公司;如果税率比较高,就可以考虑办分公司,这就是税收方案的选择问题,实际上就是一项税收筹划活动。在西方的大公司里,一般都设立了税收筹划的专门机构,它的税收筹划人员每年可以给公司节约一笔数额可观的资金。目前,税收筹划在发达国家已成为令人羡慕的职业,在会计师事务所、律师事务所有一批人是专门从事这项工作的。税收筹划在我国还是一个新鲜事物,但其中也蕴藏着重要的商机,已经有众多的大型企业在寻找专家、学者进行税收筹划,学界也开始有越来越多的学者对税收筹划的基本理论问题和基本实践问题予以探讨。可以预见,在未来的二十年,税收筹划将成为中国的一项“朝阳产业”。

  (二)税收筹划的特征

  从税收筹划的产生及其定义来看,税收筹划有如下五个主要特征:

  第一,合法性。税收筹划是根据现行法律、法规的规定进行的选择行为,是完全合法的。不仅仅是合法的,在很多情况下,税收筹划的结果也是国家税收政策所希望的行为。我们要在法律许可的范围内进行税收筹划,而不能通过违法活动来减轻税收,减轻税收的行为至少是不被法律所禁止的。因此,我们要熟悉现行的法律和政策规定。

  第二,选择性。企业经营、投资和理财活动是多方面的,如针对某项经济行为的税法有两种以上的规定可选择时,或者完成某项经济活动有两种以上方法供选用时,就存在税收筹划的可能。通常,税收筹划是在若干方案中选择税负最轻或整体效益最大的方案。例如,企业对于存货的计价,有先进先出法、后进先出法、零售价法等可供选择,企业应通过对物价因素、税法规定的考虑,进行权衡选择,以确定最佳纳税效果。

  第三,筹划性。在应税义务发生之前,企业可以通过事先的筹划安排,如利用税收优惠规定,适当调整收入和支出,选择申报方式等途径对应纳税额进行控制,即税负对于企业来说是可以控制的。从税收法律主义的角度来讲,税收要素是由法律明确规定的,因此,从理论上来讲,应该纳多少税似乎也应当是法律所明确规定的。但法律所规定的仅仅是税收要素,即纳税主体、征税对象、税基、税率、税收减免等,但法律无法规定纳税人的应税所得,也就是说,法律无法规定纳税人的税基的具体数额,这样就给纳税人通过适当安排自己的经营活动来减少税基提供了可能,由于纳税人所筹划的仅仅是应税事实行为,而并没有涉及到法律规定的税收要素,因此,税收筹划与税收法律主义是不矛盾的。此外,选择纳税时间也属于税收筹划的范围。如税法规定应税行为发生后的30天内纳税,此时就可进行税收筹划,在应税行为发生后的第30天纳税。这对一个经营额很大的企业而言,可节省大量的资金成本,取得迟延纳税的收益。

  第四,目的性。企业进行税收筹划的目的,就是要在法律允许的限度内最大限度的减轻税收负担,降低税务成本,从而增加资本总体收益。具体可细分为两层;一是要选择低税负,低税负就意味着成本低,资本回收率高:二是推迟纳税时间,取得迟延纳税的收益。这里要注意的是,目的性不能仅仅考虑某一个税种,而要从企业的总体税负考虑。比如,企业要交纳5个或10个税种,可能有1个税种的税率较高,但其他税种的税率比较低,因而,总体税负还是比较低的,在这种情况下,应综合考虑,选择最佳方案。而不能只关注一个税种,否则就可能出现在某一个税种上减轻了税收负担,而在另外一个税种上增加了税收负担,总体上可能是没有获得任何税收利益,甚至还加重了企业的税收负担。因此,从整体的角度进行税收筹划是非常重要的原则。

  第五,机率性。税收筹划是一种事先安排,涉及较多的不确定性因素,其成功率并非百分之百;同时,税收筹划的经济效益也是一个预估的范围,不是绝对数字。因此,企业在进行税收筹划时应尽量选择成功概率较大的方案。从地域范围来划分,税收筹划可以分为国内税收筹划和国际税收筹划。国内筹划是针对本国税法进行的,主要考虑的因素有税种的差别、税收优惠政策、成本费用的列支等。国际税收筹划则要考虑不同国家、国际组织的税法规定,相关国家的税收协定等。中国企业和美国企业之间进行贸易,就要熟悉美国的税法规定,如美国的网上交易实行零税率,如果我们不了解,就无法据此进行税收筹划活动。在实务中,我们还应关心一些法律前沿和技术前沿问题,以更好的设计企业的税收筹划活动。比如,对电子商务交易的纳税问题,税务机构目前还是一片空白,这需要我们加强对这些前沿课题的研究工作。

  二、税收筹划的前提条件

  税收筹划的前提条件是指进行税收筹划所必须具备的基本条件。税收筹划并不是在任何条件和环境下都可以进行的。我国在很长一段时间内没有税收筹划,也不知道什么是税收筹划,而发达国家已经在很长一段时期内实践着税收筹划并已将其发展为一项非常有前途的产业,这种截然相反的状况与是否具备税收筹划的前提条件具有很大关系。不具备税收筹划的前提条件就无法进行税收筹划,也不容许有税收筹划的存在,而一旦具备了税收筹划的前提条件,税收筹划就会如雨后春笋一般冒出来,这同样是不以个别人的主观意志为转移的。因此,探讨税收筹划的前提条件是研究税收筹划的一个非常重要的基本理论问题。我们认为,税收筹划的前提条件主要包括两个方面:税收法治的完善和纳税人权利的保护。

  (一)税收法治的完善

  税收法治是实现了税收法律主义以及依法治税的一种状态。税收法治的完善的基本前提条件是税收立法的完善。税收法治的完善之所以是税收筹划的前提条件是因为税收筹划是在法律所允许的范围内进行的筹划活动,而如果没有完备的法律,则一方面无法确定自己所进行的筹划是否处于法律所允许的范围内,也就无法区分自己的行为是税收筹划还是违法避税甚至偷税,另一方面,税法不健全,纳税人往往通过钻法律的漏洞来达到减轻税收负担的效果,而没有必要进行耗费精力和人力、物力的税收筹划行为。

  税收筹划首先在税收法治比较完善的国家兴起也在某种程度上验证了我们的观点。我国在很长一段时间没有出现税收筹划,甚至没有人提出税收筹划,与我国税收法治建设的水平较低有很大关系,目前我国正在加紧进行税收法治建设,依法治税的口号也提出了许多年,这样,客观上就为税收筹划提供了一个发展的空间。我们相信,在未来二十年,我国的税收法治建设将提高到一个较高的水平,因此,税收筹划的发展前景也是非常乐观的。

  (二)纳税人权利的保护

  纳税人权利保护也是税收筹划的前提条件,因为,税收筹划本身就是纳税人的基本权利-税负从轻权的基本体现。税收是国家依据法律的规定对具备法定税收要素的人所为的强制征收,税收不是捐款。纳税人没有缴纳多于法律所规定的纳税义务的必要。纳税人在法律所允许的范围内选择税负最轻的行为是纳税人的基本权利,也是自由法治国中“法不禁止即可为”原则的基本要求。如果对纳税人权利都不承认或者不予重视,那么作为纳税人权利之一的税收筹划权当然得不到保障。世界税收筹划比较发达的国家都是纳税人权利保护比较完善的国家,而纳税人权利保护比较完善的国家也都是税收筹划比较发达的国家。

  我国的税收筹划之所以姗姗来迟,其中一个很大的原因就是不重视纳税人权利保护。目前仍有人没有从纳税人权利的角度来认识税收筹划,把税收筹划认定为纳税人投机取巧、与国家争利益的行为,这是不利于税收筹划事业发展的。税收筹划作为纳税人的一项基本权利,应当得到法律的保护,应当得到整个社会的鼓励与支持。我国纳税人权利保护的水平在不断提高,因此,税收筹划也必将在纳税人行使自己权利的过程中不断发展壮大。

  三、税收筹划应遵循的基本原则

  税收筹划是一项经济价值巨大、技术层次很高的业务。开展税收筹划工作,政府与企业均会获得巨大的收益。对企业而言,有可能实现企业税后利润最大化;对政府来讲,则有助于更好地体现政府税收法律及政策的导向功能,促进税收法律法规的完善。

  尽管税收筹划是一项技术性很强的综合工作,但在筹划过程中,还应遵循一些基本的原则。只有遵循这些基本原则,才能保证税收筹划预期目标的实现。在税收筹划过程中需要遵循的基本原则主要包括以下八个方面:

  1.账证完整原则。企业应纳税额要得到税务机构的认可,而认可的依据就是检查企业的帐簿凭证。完整的帐簿凭证,是税收筹划是否合法的重要依据。如果账簿凭证不完整,甚至故意隐藏或销毁账簿凭证就有可能演变为偷税行为。因此,保证账证完整,是税收筹划的最基本原则。

  2.综合衡量原则。企业税收筹划要从整体税负来考虑:同时,应衡量“节税”与“增收”的综合效果。企业税负的减少,并不等于整体收益的增加,当企业面临多种税收选择时,应选择纳税不一定是最少但总体收益最多的方案。税收负担仅仅是企业负担的一个方面,虽然是非常重要的方面,但并非全部,因此,如果某项方案降低了税收负担,但增加了其他的成本,比如工资成本、原材料成本或基本建设成本等等,则这种方案就不一定是最理想的方案。税收筹划的本意在于企业在生产经营过程中把税收成本作为一项重要的成本予以考虑,而不是一味强调降低企业税收负担,而不考虑因此所导致的企业其它成本的增加。

  3.所得归属原则。企业应对应税所得实现的时间、来源、归属种类以及所得的认定等作出适当合理的安排,以达到减轻所得税税负的目的。税法对于不同时间实现的所得、对于不同来源的所得、对于不同性质的所得所征收的税收往往是不同的,因此,如果企业能在法律所允许的范围内适当安排所得的这些具有税法上意义的特征,就有可能实现降低所得税负担的目标。

  4.充分计列原则。凡税法规定可列支的费用、损失及扣除项目应充分列扣。充分列扣一般有四种途径:一是适当缩短以后年度必须分摊的费用的期限,如可对某些设备采用加速折旧法,缩短无形资本摊销期限;二是以公允的会计方法增加损失或费用:如在通货膨胀较严重时期,可对原材料的成本采用后进先出法计价;三是改变支出方式以增加列支损失和费用;四是增加或避免漏列可列支扣除项目。充分计列原则所减轻的主要是企业所得税,因为企业所得税是对净所得征税,充分计列了各种费用、损失和扣除项目就相应降低了应税所得和企业所得税,也就打到了税收筹划的目的。当然,这里所谓的“充分”是指在法律所允许的限度内,而并不是说起也可以任意地“充分”,否则就可能演变为违法避税或者偷税。

  5.利用优惠原则。利用各种税收优惠政策和减免规定进行税收筹划,这种方式所达到的节税效果很好,而且风险很小,甚至没有什么风险。因为税收优惠政策都是国家所鼓励的行为,是符合国家税收政策的,因此,其合法性是没有问题的。比如,现在开发中西部地区有税收优惠,企业可以把一部分产业移到中西部地区,以利用税收优惠,获得税收收益。

  6.优化投资结构原则。企业投资资金来源于负债和所有者权益两部分。税法对负债的利息支出采用从税前利润中扣除的办法,而对股息支出则采用税后利润中扣除的办法。因此,合理地组合负债和所有者权益资金在投资中的结构,可以降低企业税负,最大限度的提高投资收益。

  7.选择机构设置原则。不同性质的机构,由于纳税义务的不同,税负轻重也不同。税收筹划要考虑企业组织形态。如母子公司分别是纳税主体,分公司要缴纳20%预提所得税,子公司所得税率为33%.企业拟在某地投资,是设立总公司还是分公司,是母公司还是子公司,需要慎重考虑。

  8.选择经营方式原则。经营方式的不同,适用税率也不一样。因此,企业可灵活选择批发、零售、代销、自营、租赁等不同的经营方式,以降低企业税负。

  以上基本原则需要在税收筹划的过程中综合考虑、综合运用,而不能只关注某一个或某几个原则,而忽略了其他原则,否则就可能在遵循某一原则的同时又违反了其他原则,最终很可能达不到税收筹划的最初目标。另外还需要强调的是,以上基本原则都必须在法律所允许的限度内,或者说合法原则是最初的原则也是最后的原则。税收筹划必须以合法为出发点,最后所设计出来的方案也必须接受合法性的检验,只有具备合法性的筹划和设计才属于我们所说的税收筹划,否则,所谓的筹划就可能属于偷税与违法避税的预备行为。

  四、税收筹划与偷、避税的关系

  (一)税收筹划与偷税的关系

  税收筹划与偷避税的目的是一致的,即都要使企业的税负最小化。但税收筹划与偷税存在本质的区别:前者是合法的,而后者是违法的。偷税是有意采取欺骗手段违反税法来逃避应缴税款,采取的手段有伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,在帐簿上多列支出或不列、少列收入等,这种行为违背了税收法律主义,违法地减轻了自己的纳税义务,减少了政府的财政收入,是税法所禁止的行为,对偷税者要追究法律责任。而税收筹划是在法律所许可的范围内,对多种纳税方案(其中任何一个方案都是法律允许的,起码是法律没有明确禁止的)进行比较,按税负最轻择优选择,不仅符合纳税人的利益,也体现了政府的政策意图,是税法所鼓励与保障的。

  (二)税收筹划与避税的关系

  税收筹划与避税的关系则复杂一些。国内有学者认为两者是完全不同的:税收筹划是合法的,体现了税收的政策导向,而避税则是利用税法的漏洞来规避或减轻税负,它虽不直接违法,但违背了立法的精神。我们认为,避税和税收筹划两者的关系是一种属种关系,即避税包括税收筹划。避税可以分为合法避税和非合法避税两类。合法避税是指符合政府税收立法意图,以合法的方式比较决策,避重就轻,减少其纳税义务的行为。判断避税是否合法的依据就在于政府是否承认纳税人有权对自己的纳税义务、纳税地点进行选择。合法避税就是税收筹划。非合法避税就是指偷税、骗税等违法行为,是不合法的。因此,避税包括了税收筹划。

  五、税收筹划可能承担的法律责任

  税收筹划是一种事先安排,其涉及许多不确定因素,这使得税收筹划具有较大的风险。筹划者稍有不慎,就会使筹划活动由合法走向非法,成为偷税、漏税、欠税及骗税行为,就要承担法律责任。根据非法税收筹划行为的性质及后果,违法者应承担的法律责任可分为刑事责任和行政责任。

  刑事责任是指因违法筹划而导致的税收犯罪行为所应承担的法律责任,主要是指《刑法》第三章第六节“危害税收征管罪”中所确定的各种法律责任。本节从第201条起至第212条,共12个条文,规定了17个罪名。这些犯罪包括偷、抗、欠、骗税方面的犯罪和增值税专用发票方面的犯罪,其中大多数犯罪主体可以由单位构成。在对此类犯罪进行处罚时,刑法中除规定了对犯罪者处从拘役到有期徒刑、无期徒刑直至死刑的主刑外,还无一例外都规定了可处以罚金或没收财产的附加刑。

  行政责任是指筹划者在筹划过程中因违反税收行政法规而应承担的法律责任,这种违法行为违反了行政法规但还没有达到触犯刑法的程度,主要指《税收征收管理法》第五章、《税收征收管理法实施细则》第七章以及有关单行税法中所规定的各种责任。从这些规定来看,行政责任的承担方式主要有两种,即罚款和加收滞纳金。

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