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分期付款方式购入固定资产账务处理探讨

2009-08-14 20:55 来源:财会通讯
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  随着新的企业会计准则体系的发布实施,有些业务的会计处理发生了一些变化。如在《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“收入准则”)中,对分期收款销售商品的业务核算就如下规定:合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。但该类业务涉及到增值税时,收入准则并未对其账务处理作出规定,仅在《企业会计准则——应用指南》附录(以下简称“指南”)中对“长期应收款”科目予以讲解时提出:“涉及增值税的,还应进行相应的处理”。此处的“相应”该如何理解,实务中又该如何操作没有进行具体阐述。与此同时作为购买方的债务人,随之也就会产生“长期应付款”债务。正如指南中对“长期应付款”科目予以讲解时所述:“长期应付款,是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项,包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等”,而具有融资性质的延期付款购买的资产,就应按购买价款的现值,借记“固定资产”科目,按应支付的价款总额贷记“长期应付款”科目,按其差额借记“未确认融资费用”。在这一科目的介绍中,甚至连上述“相应”两字提也未提。作为企业会计准则的讲解,不可能细致到对所有业务的所有可能性的处理,这是可以理解的。但问题是:实务中发生分期付款方式购入固定资产业务时,购销双方进行账务处理没有依据。

  一、分期付款购入固定资产会计处理现状

  对上述增值税的处理,下面通过实际举例分别予以具体分析。

  [例]20×5年1月1日,乙公司采用分期付款方式向甲公司购入一套大型设备(为方便起见,假定不需安装),合同约定的购入价格为2000万元(含增值税),分5年于每年12月31日等额支付。在现购方式下,该大型设备的购买价为1600万元(含增值税)。

  

  乙公司会计处理如下:

  方法一:购买日支付增值税

  2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》中假定甲公司“发出商品时开出增值税专用发票,并于当天收到增值税。”这也就意味着乙公司在购入大型设备的当日,支付了增值税额,并收到增值税专用发票。问题是:乙公司支付的增值税额是2000/1.17×17%=290.6万元呢?还是1600/1.17×17%=232.48万元呢?由于是在对方销售时就支付,购买方肯定只愿也只需承担1600/1.17×17%=232.48万元增值税额,则不含税价2000÷1.17=1709.4万元需在以后5年每年末等额支付。购买方乙公司的相关账务处理如下:

  (1)20×5年1月1日购入设备时:

  借:固定资产 16000000

    未确认融资费用 3418800

    贷:长期应付款 17094000

      银行存款 2324800

  据:各年付款额的现值=现购方式下应付款项金额

  有:232.48+(1709.4+5)×(P/A,i,5)=1600

  由插值法得出:i=7.93%

  按实际利率7.93%编制分期付款融资费用摊销表,见表1。

  (2)20×5年12月31日支付款项时:

  借:长期应付款 3418800

    贷:银行存款 3418800

  借:财务费用 1084400

    贷:未确认融资费用 1084400

  (3)20×6年、20×7年、20×8年、20×9年末账务处理同(2),只是分摊金额略有差异。

  上述处理是假定甲公司在发出商品时开具增值税专用发票、并收到增值税额时所做。但在实务中行得通吗?一方面,乙公司既然是采用分期付款购买该设备,通常情况下就不会将增值税额预先支付;另一方面,就算是乙公司愿意先支付增值税额,其该承担的增值税按上述的方法是以现购方式下的购买价1600/1.17万元为计税依据的。但作为销货方的甲公司,难道不可以向乙公司索取2000+1.17×17%=290.6万元的增值税吗?毕竟协议约定乙公司的2000万元货款是分5年于每年末等额支付的。

  方法二:在最后一笔款项支付时一并支付增值税

  2007年全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》中假定甲公司“收取最后一笔货款时开出增值税专用发票”。如此,对乙公司而言只需在支付最后一笔货款时支付增值税额,同时取得增值税专用发票。因此乙公司在购入设备时,按约定就应承担2000万元的债务。

   

  (1)20×5年1月1日购入设备时:

  借:固定资产 16000000

    未确认融资费用4000000

    贷:长期应付款 20000000

  据:各年付款额的现值=现购方式下应付款项金额

  有:(2000+5)×(P/A,i,5)=1600

  由插值法得出:i=7.93%

  按实际利率7.93%编制分期付款融资费用摊销表,见表2。

  (2)20×5年12月31日支付款项时:

  借:长期应付款 4000000

  贷:银行存款 4000000

  借:财务费用 1268800

  贷:未确认融资费用 1268800

  (3)20×6年、20×7年、20×8年、20×9年末账务处理同(2),只是分摊金额略有差异。

  上述账务处理同样存在问题。因为例题中的假定与有关税收法规相悖。《增值税暂行条例实施细则》(以下简称实施细则)第33条规定:销售货物纳税义务发生的时间具体为“采取赊购和分期收款方式销售货物的,为按合同约定的收款日期的当天。”也就是说甲公司本应在每年末收取款项时计交增值税,开具增值税专用发票;乙公司在每年末支付款项时,承担增值税负税义务。但上述账务处理并未体现。关于这一点,从甲公司的账务处理看更能说明存在的问题。

  甲公司会计处理如下: 

  方法一:购买日支付增值税 

  20×5年1月1日销售时:

  借:长期应收款  20000000 

      贷:主营业务收入(1600/1.17)  13675200 

          应交税金——应交增值税(1600/1.17×17%)  2324800 

          未实现融资收益  4000000

  这样处理,作为债权债务双方,从长期应收款(2000万元)和长期应付款(2000万元)账面而言是一致的。但这种处理方法,一般情况下销售方是不会接受的。因为,销售方在当期并未收到款项,但却要在销售的当期交纳全部的增值税额。

  方法二:在最后一笔款项支付时一并支付增值税 

  20×5年1月1日销售时:

  借:长期应收款  17094000 

    贷:主营业务收入  (1600/1.17)  13675200 

      未实现融资收益 3418800 

  因为按约定,增值税销项税额是在收取最后一笔款项时计收。而上述销售业务协议约定的金额2000万元中的不含税价是1709.4万元,其在以后的5年等额收取,销售实现时的公允价值1600万元的不含税价是1367.52万元,就是销售方的销售收入,两者的差额341.88万元为销售方未实现的融资收益。至于增值税款正如上所述,销售方是不会在此时就将其挂账的。否则,尽管其在销售时没有收到增值税额,但却要承担交纳增值税的义务。可见,此做法站在销售方的角度是可以接受了,但从长期应收款(1709.4万元)和长期应付款(2000万元)账面而言却不一致了。 

  当然,伴随着甲公司的第二种处理方法,乙公司按照协议约定也在支付最后一笔款项时考虑增值税。此时乙公司就可以做如下相应处理:

  20×5年1月1日购入设备时:

  借:固定资产(1600/1.17)  13675200 

    未确认融资费用  3418800 

    贷:长期应付款  17094000 

  但按税法规定购买方承担的增值税也应计入成本,这样又造成如下后果:最后一笔款项支付日就是一分水岭,其前后期同一设备的入账金额不同,随之就会产生调整该固定资产账面价值、各期折旧额的调整等一系列问题。 

  二、分期付款购入固定资产会计处理对策

  笔者认为该问题的解决应遵循两个原则,其一,对于具体业务的会计处理企业可以选择不同的会计处理方法,但应殊途同归。结合上述大型设备的入账金额即原始成本,无论采取怎样的假定条件,其入账金额应是一致的;其二,企业的会计处理方法不能与有关税收法规相悖,无论是纳税义务时间的确定,还是应纳税额的计算。

  结合本实例,第一,税法规定纳税义务的发生时间为按合同约定的收款日期的当天,那么对销货方而言,就应在约定日计交增值税,开具增值税专用发票;对购买方而言,在此日就可取得专用发票作为进项税额抵扣(若可抵扣的话)或计入固定资产的成本。至于在会计处理上,双方还是按协议约定2000万元分5次在每年末等额支付;而不必在会计处理时再附加一个“是在购买时支付增值税还是和最后一笔款项一起支付”的假设条件了。如此销售方就需要在“应交税费”一级科目下再增设一个二级科目“待交税款”予以反映。第二,计交增值税的计税依据应该是1600万元,而非2000万元,具体处理仍以上述实例予以说明。

    甲公司会计处理如下:

  (1)20×5年1月1日销售时: 

  借:长期应收款 2000000 

    贷:主营业务收入 (1600/1.17)  13675200 

      应交税费-待交税款 (1600/1.17×17%)  2324800 

      未实现融资收益 4000000

  按实际利率7.93%(计算过程略)编制分期收款各年实现融资收益计算表,见表3。

  

  同样,按实际利率7.93%编制分期收款各年待交税款冲减额计算表,见表4。

  根据表3、表4甲公司各年末相关会计处理如下:

  (2)20x5年12月31日收到款项时:

  借:银行存款  4000000 

    贷:长期应收款  4000000

  借:未实现融资收益  1268800 

    贷:财务费用  1268800 

  借:应交税费——待交税款  396800 

    财务费用  184400 

    贷:应交税费——应交增值税  581200 

  (3)20×6年、20×7年、20×8年、20×9年末账务处理同(2),只是分摊金额略有差异。

  乙公司会计处理如下:

  20×5年1月1日购入设备时:

  借:固定资产  16000000 

    未确认融资费用  4000000 

    贷:长期应付款  20000000 

  以后各年末支付款项等的会计处理,见前面乙公司的处理方法二,在此不再赘述。

责任编辑:小奇
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