一、 问题的提出

　　随着近几年会计信息质量．尤其是在匹券市场上．其问题日益严重与尖锐并带来的经济波动．使学界对会计信息质量的保障更多地 期待在对相关责任人的法律规制上。因此．相关责任人对虚假会计信息承担法律责任表现出 日趋严格 的趋势．特别表现在注册会计师的民事法律责任承担上。多年理论与实践研究表明．注册会计师承担 日趋严格的法律责任与审计质量．以致会计信息质量并非呈正相关关系法律手段 能解决的问题是 非常有限的，由于行为的可观察性、可鉴证性难定标准．一个人、一个企业没有内在积极性，法律也无能为力(张维迎，2001)。因此．并非法律规制作 为解决手段本身的问题．而是现有会计、审计制度 安排中的隐患 ，使日趋严格的法律规制对会计信息质量保障的有效性不显著。

　　二、会计信息质量法律规制有效性的法理视角

　　作为法学的一对基石范畴，权利与义务历来都受到理论界的高度重视．成为法的制定者在立法中反复权衡考虑的问题，权利的行使必须以义务相制约。出于立法技术上的考虑．在法律规范中．权利往往 以义务规则或大多数以义务规则 的形式体现 在我国．有关会计质量的法律保障主要体现在会计法中．相关责 任人的法律义务就是 以法律责任规定的形式体现的．以造假必受惩罚 的这种可操作的具体责任规定及其威吓功能来实现对权利人权利的保护 从法理上看．法律责任的本质与的决定了．作 为一种通过惩罚 、补救 ，以期达到减少违法行 为 ，保护法所确认 的利益 ．恢复被破坏的法律关系和法律秩序的纠错机制 ．其设置不论是内容还是形式 ，一般都应从责任主体心理状态(动机)、行为的违法性、损害事实及因果关系等多方面去把握 经过漫长的理论与实践 的反复验证理论与实务界在遏止虚假会计 信息的关键问题上取 得共识 ．在会计质量的保障上．1999年新修订会计法突出了单位 负责人 负主要责任 的法律规定 这种对单位负责人更为严格的法律规制是否显著改善 了会计质量 从财政部第 七号抽查公告结果看．被抽查单位资产和利润失真程度明显下降 。但假凭证、假账 、假 表 、假审计 、假 评估等“五假”问题依然存在一些企业违法违规行 为的性质仍然很严重。李若ⅡI等在新《会计法实施情况的问卷调查分析 中，反映 出《会计 法》实施取得 了一定成 效 ，但仍有一些盲区 ．目前的会计 1二作秩序和工作质量仍不容乐观 法律的最终 目的就是建立立法 者所预期 的法律秩序。“就实定法来讲，其不论是对本土长期的社会博弈中形成的制度规范(表现 为道德与习惯 )的确认 ．还是在吸收借鉴他国法律制度基础上的理性构建．目的都旨在建立立法者所预期的法律秩序 ”任何行为只有在一定的秩序中进行才能达 到预期目的效果 良好法律秩序的形成有赖于法律规范的调整。显然 ．新修订的会计法对单位 负责人规定了更为严格 的法律责任承担来保证 会计质量但法律规制的有效性不显著．未建立起立法者所期待的法律秩序会计质量难以有效改善的关键问题之一 ．是企业内部监督 和控制 制度问题严重 许多公司 ，尤其是 上市公司 ．公司经营决策者与高级管理层未实质分离 ．导致审计委托人 与被审计人合一．在这种公司治理结 构下内部控制人现象严重 ．不可能有会计质 量根本改善的 内在激励 ：另一方面．被审计人 (信息编制单位 )同时充任了审计委托人(投资人)来决定行使聘用权及支付审计费用 ．投资人利 益被忽略 ．而投资人 才是审计费用最终承担者。这一制度机制违背了谁付费．谁委托的权责对等原则。会计质量难以有效改善的关键问题之二 ．是 会计质量责任承担流于形式。虽然会计法明确规定了单位负责人对本单位的会计工作 和会计 资料的真实性、完整性负责。但在责任承担上并未明确解除会计人员外部责任 李若 山等在新《会计 法》实施情 况的问卷调查分析 中指 出：“从法律角度来分析，新的规定带来的影响是．追究领导人的会计责任更为容易……它并没有免除造假的会计人员责任 ……《会计法》关于法律责任 的规定也仍然保留了对会计人员的处罚。”不完全解除会计人员外部法律责任．依然使会计人员处于两难的尴尬处境：对于虚假会计信息．要么听命于单位负责人，对于会计信息质量必然作为直接责任人与单位负责人一起承担责任；要么坚持原则予以抵制。事实证 明．会计人 员基本都会选择屈从 这种权责不清．使得统一协调的法律秩序难以建立．这些年来也鲜她仅单位负责人为虚假会计信息承担相应责任的案例 因此．会计质量法律规制的保障作用并不显著 。而难以改善的审计质量对会计信息质量的最终保障又起 到了雪上加霜的作用

　　审计质量难以有效改善的关键问题之一．是信息编制单位会计需求偏好与审计市场竞争的相互作用 由于现有的会计制度安排与会计 法规规定仍缺乏对单位负责人实际有效 的制衡 ．信息编制单位缺乏 提高会计质量的内在激励．购买审计报告只是为了满足法律法规的需要 调查显示．67．19％单位的审计需求源于法律法规的规定．只有 17．19％是来 源于股东会或者董事会的需求f财政部课题组．注册会 计师法规体系建设 问题研究报告 ．20041 而审计市场的激烈竞争又恰好迎和了这种低质量会计需求偏好。冯均科 (2003)以审计关系契约论对审计收费与审计质量的关系做了实证分析：“在正常情况下．被审计公司给予会计师事务所的付费数额对审计的质量并不会发生重要影响如果审计委托人 与被审计人合一则会出现以解脱被审计人责任的自利目的出发．高价购买审计意见的情况 。”这样 ．委托审计过分重视收费价格因素，较少考虑审计质量因素以及委托审计人与被审计人合一而出现购买审计意见现象 因此．在中国证券市场上屡屡出现“审计失败”．并不是社会公众对注册会计师要求过高的结果．而是信 息编制单位会计质量 、审计需 求偏好与审计市场竞争的相 互作用而致审计质量本 身的问题 既然证券市场缺乏对高质量会计信息与审计信息的需求 ．也就没有必要指望社会公众对审计有 太高的期望(冯均科 ．2003)。审计质量难以有效改善的关键问题之二 ，是注册会计师责任承担方式违背权责对 等原则 如果注册会计师凭借专业能力与经验能够审计 出所有的会计问题 ，那么 ．由注册会计师 为此 承担 连带责任符合法理精神。而实际情 况是 ．由于客观审计风险的存在 ，如抽样风险(在最早的美围厄特马斯审计案例中．由于注册会计师没有抽到伪造的二十张发票．结果使得公司诈骗成功，注册会计师也为此付出了代价但该不实审计报告非主观原因而是客观审计风险所致 )以及企业利用审计制度局限而精心设计的舞弊行为等都使得注册会计师并不能审计出所有的会计问题 事实证明．连带责任的规定不但不能保障审计质量反而带来更大的负面影响：“无限连带责任的规定．非但没有遏制虚假会计信息的发生．反而使该 现象愈演愈烈 。”

　　三、会计信息质量法律规制有效性的经济学视角

　　(一)会计质量法律规制的经济学视角。很多法律分析学者认为严格责任将促使潜在的侵害人比在过失责任标准下更为小心．经济学的分析揭示出这种观点很肤浅 主流经济学有两个最 基本 的假设 ：个人的经济行为以效用最大化为准则和人类社会的经济资源是稀缺的。在经济资源稀缺的前提下．除掉行为主体偏好的影响．各主体的经济行为总是要权衡其成本和收益的．以使 自己的效 用最 大(或成本最 小)，当收益大于成本时 ．行为主体就会不惜牺牲成本获取收益 ；当成本 大于收益时 ，行 为主体就不会牺牲成本追逐 收益 ，这是经 济学的基本原 理 ，也是 各行为主体是否遵守会计法及其相 关政策 法规 的根本动 因。会计法各行 为主体的利益最大化 目标 (主流经 济学假定 每个 人都是理性 的经济人 )体 现出 了会计信息的显著经 济后果 (已为理论界从多个角度进行论证 )。表明会计法各主体行为是否遵守相关 法律法规 完全取决 于行为主体在 法律约束下进行效用 分析 的结果 。

　　科斯在批判地继承并发展了主流经济学理性经济人 假设基础上 ，以交易费用论进 一步探讨了法律规则对人们行为选择的作用 。 “在交易费用为正数的情 况下．法律在决定 资源配置方面 ．起 着极 其重要的作用法律的目的正是要推进市场交换 ，促成交易成本最低化 。科 斯认为对法律的经济分析应该 回答 的基本 问题是 ：法律对人 的选择 行为究竟有多大的约束力 科恩 ．豪斯通过大量的法律文献研究表明，法律规则的激励约束效应问题是法律经济学的基本问题 。正是法律规则产生的激励约束效应使我们能得 以按经济学的效用原理来考察法律对人们行 为的影响，亦即个人对法律规则的反应 法律规则 的存在 ，事实上 为主体 的不同行为种类界定了不同的隐含“成本 ”．如违法 的处 罚是违 法的“成本 ”．而守法所支付 的各项费用则是守法的“成本”。这样就可以把人们 的行 为(如违法和守法 )视为主体对这 些成本参数所 作 出反应 的结果 主体 守法和违法代表着人们对法律的选择或偏好．各主体都有一个 以此来定 义的普遍的效用 函数 由于人们对法律规则 的态度存在着差异性 ．因此 不同的主体会根据守法或违法的相对成本作 出 自己的行为选择。“只有那些 符合法律主体的理性 选择 、成本最小 而收益最大 的法律 ．才 会被人们 自觉遵守 ”对注册会计师法律责任 承担的历史考察 发现 ．对于虚假 会计信息最大最直接的受益者—— 会计信息编制单位 ．在审计委托人与被 审计人合一被审计人成 为事实 上的委托 人而取代 真正委 托人 (投 资人 )的情况，下 ．单位负责人 的义务也就被权利 吸收 了．内部 监督与控制 及其执行 形同虚设 ；由于信息不对称及 监督积极性 (监督 的力 度与广度 )不 足 。投 资人及政府部门的外部监督对单位 负责人的约束作用 十分微弱 ：在责任承担上．单位会计人员与注册会计师往往成 为其替罪羊 承担了不该承担的责任。因此 ．各行 为主体成本收益权衡 的结果是 ．一方面虚假信息编制单位的造假行为屡禁不止．另一方面 ．注册 会计师却 承担 了13趋严格 的甚至是无 限连带责任 ．这样 的法律规则必然无助于会计质量的保障。

　　(二 )审计质量法律规制的经济学视角。按照主流经济学理性经济人假说．注册会计师应该将所获审计费用作为出具审计意见的首要考虑因素。然而，冯均科 (审计关系契约论 。2003)所做的一份问卷调查显示：在签 订审 计业务约定书时 ．会 计师事务所 首先考虑 的因素是审计风 险大小，其次是 注册会计师的胜任能力 ，第四才是 审计费高低 ：张仁寿(统计与决策，2006)所做的一份问卷 调查中显示 ：注册会计师并非将其所获审计费用的多寡作为出具审计意见的主要考虑因素．而将审计准 则作为考虑的第一要素。因此 。与理性经 济人假说不 同的是 ．注册 会计师现实选 择行为出现 了与理性预期 背离的“反常现象 ”。如 ．缩短注册会计师审计任期，实行注册会计师审计轮换制 ．是 否保证 了审 计独立性从 而改善了审计质量?理论与实证研究都表明并非如此：“从制度效率与制度成本的均衡关系来看．对会计师事务所而言，轮换制只有制度成本而没有制度效率的选择。显然是其不愿意遵从的。”(谢志华，审计与经济研究，2006)“通过观察签字注册会计师强制轮换前后的审计结果变化，签字注册会计师的强制轮换对提高证 券特许会计 师事务所公 开报告上市公 司潜在财务 报告问题的促进作用是有限的。”(李爽，吴溪，会计研究，2006)2．~11，注册会计师为虚假会计信息承担无限连带责任，是否提高了审计质量?有学者研究了注册会计师承担有限责任和无限责任两种情况下的博弈均衡 并进行了比较 研究结果表明当审计市场中买方具有很强的市场势力的情况下。将 有限责任制强制性地变 为无 限责任 制，除了会使企业主选择审 计师的依据从注册资本变化为初始财富．并不能改变审计师的审计质 量。华盛顿大学的 Dopuch＆King(1992)则在实验室环境中设定了3种 责任水平(无责任、过失责任和严格责任)、15个过失责任市场，在其中 模拟审计师、公司管理当局和审计信息使用者的行为，评价不同的责任环境对审计服务的需求和供给的影响．其研究认为．过失责任环境会激 发更高的经济效率．扩大审计师的责任范围不会带来任何系统性的好 处。 因此 ．现有的对注册会计师的法律规制没有基 于更现实的个体选择行为模式进行合理的设计．出现了法律规制与预期选择背离，从而审计质量不能显著改善 的结果 行 为法经济学在继承与发展理性选择论的基 础上提 出了有限假说论 。即行为主体 是有限理性 、有限意志和有限 自利 的。表明在面对复杂且意义不明的现实进行选择时．个人往 往不是 充分 自主的选择主体，选择更多地受启示 、偏见、历史以及社会规范的影响 对法律的研究也是建立～个外生于行为人的但要作用于其行为选择的适当体系(魏建，中国社会科学，2002)。考虑到道德的、信息的及未来预期的不确定因素(并不像理性选择理论预示的那样．实验证明人们对不确定的结果不采取决定)，法律规制应该考虑 对有限理性、有限意志和有 限自利的个体决策影响．以及个体对法律规制的反应，使得法律规制的设 计能最大幅度地消除或减少有限理性、有限意志和有限自利引起 的一 系列“反常现象”问题 ．利用法律规制对个体行为决策的影响．实现预期选择．从而达到我们所期待的目标。

　　四、结论

　　以上分析表明．会计信息质量法律规制的有效性在于：首先变革公司治理结构。弥补或纠正错位的审计委托关系 。完全解 除单位会计人员会计法律责任。构建实质有效的企业内部控制制度：其次是变革审计制度，而在现有审计制度下．注册会计师连带责任改为比例责任：再次是构建类似 于我国医疗事故鉴定中心或交通责任事故认定中心这样专门的会计信息质量鉴定部门．使虚假信息的认定及责任承担的判定更加权威、专业和公正 。