在我国，随着SA8000标准的推行，企业伦理也越来越受到我国政府和企业的关注，开展伦理鉴证服务的时机趋于成熟。本文拟从伦理鉴证业务开展的理论基础、主要内容、方法以及与财务报表审计的联系等方面进行研究，并提出开展伦理鉴证业务的建议，以期为我国审计师开展伦理鉴证业务提供理论支持和政策参考。

　　一、企业伦理鉴证业务的含义与目的

　　企业伦理(enterprise ethics)作为企业参与市场竞争的一种道德规范和自我约束，对整个经济秩序的良好运行起着十分重要的作用。近年来，国外政府、社会公众以及企业界对“企业伦理”的日益重视，催生了审计的新功能—企业伦理鉴证业务(ethics at-testation service)。

　　(一)企业伦理鉴证业务的含义

　　企业伦理鉴证业务是一般规范伦理的原则和方法应用于工商管理活动中。它是指企业以合法手段从事生产经营活动时所应遵守的道德规范，是关于企业公平竞争、市场营销策略、公共关系、社会责任、消费者及员工道德修养等多方面的行为准则。企业伦理通常都能较为清晰地反映出该企业文化中所蕴含的价值观、态度、信念、思维方式和行为方向。2006年颁布的中国注册会计师执业准则中强化了注册会计师了解被审单位及其环境并评估重大错报风险这一程序，并且加强了注册会计师与管理层、治理层，及其相关人员的沟通，这也为注册会计师企业伦理鉴证提供了强有力的存在动因。

　　(二)企业伦理鉴证业务的目的

　　为企业提供伦理鉴证业务一即根据标准对企业伦理声明作出判断，以特定的书面伦理审计报告的形式向企业管理当局提供企业伦理管理的情况，从而帮助企业评估是否遵守伦理管理制度规定以及实施伦理管理的有效性。目前，国际著名“四大”会计公司都已开始注重企业伦理审计，培养专门的审计人才，使伦理审计成为会计师事务所新的经济增长点。

　　二、注册会计师企业伦理鉴证业务的内容

　　伦理鉴证业务一般分为三种类型：检查整个伦理制度或其中的某一部分是否符合鉴证标准；复核整个伦理制度或其中的某一部分的有效性是否符合鉴证标准；根据鉴证标准及与伦理有关的商定程序完成的服务。目前，国外与审计师伦理鉴证服务相关的一些标准和规定有：SAI的社会责任SA8000标准、职业安全和健康管理(OSHA)规定、平等就业机会委员会(EEOC)规定，联邦贸易委员会(FTC)规定、道德贸易运动(ETI)标准、荷兰洁净成衣运动(CCC)规定、美国公平劳工协会(FLA)规定等。根据这些相关的标准和规定及一些已开展审计师伦理鉴证国家的经验，笔者认为，我国注册会计师可以从以下几方面进行企业伦理鉴证。

　　(一)企业与社会的伦理关系鉴证

　　企业是否在遵纪守法方面作出表率，遵守所有的法律、法规，包括环境保护法、消费者保护法和劳动保护法；企业是否完成所有的合同义务，带头诚信经营、合法经营、承兑保修允诺；企业是否能带动企业的雇员、企业所在的社区等共同遵纪守法、共建和谐社会；企业是否努力使社会不遭受自己的运营活动、产品及服务的消极影响；企业是否加速产业技术升级和产业结构的优化、增大企业吸纳就业的能力；企业的废水、废气、废物、噪声、有毒物的处理是否彻底，生产物是否对人体和周围环境有害；企业是否在公平竞争方面遵循伦理。

　　(二)企业市场营销的伦理鉴证

　　产品质量是否符合规定的标准，合格率和次品率是多少；产品售后服务措施是否健全；企业是否对消费者提出正常的退还，维修请求予以解决；产品定价中，企业是否存在歧视性定价、串谋定价、掠夺性定价或价格欺诈等问题；广告促销中，企业是否存在虚假或欺骗性广告的问题；企业是否为谋取利益与其他企业恶意竞争或互相破坏排挤；企业是否不顾行业整体发展而削价倾销；企业是否通过不法手段窃取商业机密等。

　　(三)企业人力资源管理的伦理鉴证

　　在人员招聘上，企业是否遵循了聘用自由的原则，有无违背劳动法的相关规定实行就业歧视；企业是否建立、健全劳动安全卫生制度、严格执行国家劳动安全卫生规定和标准，对劳动者是否进行劳动安全卫生教育；企业是否做到任何情况下都不要求员工一周工作超过最高时限，并且保证每周的休息时间，加班时间不超过规定时限且能保证加班获得额外津贴；企业支付给员工的工资是否低于法律或行业的最低标准，是否足以满足员工的基本需求，并以员工方便的形式如现金、支票支付；企业是否存在或支持体罚、精神或肉体胁迫以及言语侮辱等现象；企业现有的管理层规模是否与其所担负的工作相适应，企业的管理层结构是否合理；企业管理层是否重视员工培训及其职业发展规划；企业管理层是否定期开会，对公司及管理部门进行完全而有效的管理和监督等。

　　(四)企业会计的伦理鉴证

　　企业是否按照会计法及相关规定设置账簿体系，有无自身核算做真账，应付税务机关用假账的现象；企业是否存在通过会计部门调整会计信息，以达到偷逃税款的目的；企业有无按照企业会计准则和制度的相关规定进行正确的会计处理，编制、披露会计报表；企业财务会计部门人员素质和业务能力如何，是否得到定期的培训和指导；企业财务会计部门的人员分工是否做到了职责分工、独立稽核和岗位分离等。

　　三、注册会计师实施企业伦理鉴证的方法

　　由美国注册会计师企业道德服务实践可知，伦理鉴证可从两方面进行：一是对相关的文件和记录进行审计，包括企业内部的各种成文文件、企业外部的公共机构记录及新闻媒体的报道；二是对企业的利益相关者进行问卷调查，包括公司员工、专家、顾客、经销商、供应商和投资者等。除上述两种方法外企业伦理鉴证中获取审计证据的主要方法还包括观察、询问、函证等。

　　(一)文件与记录审查

　　在会计报表审计中对相关文件和记录的查阅和审查也是获取审计证据必不可少的方法，如对企业会计账簿、董事会会议纪要等书面文件和记录的审查，企业伦理鉴证中上述方法也同样适用。

　　(二)实地观察

　　因为企业伦理鉴证的根本目标是验证企业行为与既定伦理道德标准的符合程度，所以除审查可以反映企业行为的书面文件和记录之外，对企业行为的实地观察也是非常必要的，这样可以直接获取第一手资料，可以与书面文件或记录相互核对使审计证据更具有说服力。

　　(三)询问

　　询问是审计人员获取审计证据的重要方法，通过对有关人员的询问获取相关的信息，将询问获取的信息与通过其他方式获取的审计证据相互核对，如果审计证据之间可以相互印证则可以大大增强审计证据的说明力，反之则可以发现审计过程中可能存在的问题或者审计人员未注意的问题，进而重点对上述问题进行审查获取证据，保证审计质量。

　　(四)函证

　　函证在会计报表审计中是获取审计证据的重要手段，在企业伦理鉴证中函证同样可以在获取审计证据中发挥重要的作用。如对企业法律顾问、环保部门、消费者协会、税收部门、工商部门等的函证，也可以获取关于企业行为伦理道德方面的信息，而且通过函证获取的外部证据更具有说服力。

　　(五)问卷调查

　　与传统的会计报表审计不同的是企业伦理审计中大量使用问卷调查方法，问卷调查可以通过与利益相关群体的直接交流和沟通获取利益相关群体对企业伦理道德问题意见的信息，通过对问卷反馈信息的分析和总结得出相关的结论。

　　四、企业伦理鉴证与会计报表审计

　　企业伦理鉴证与会计报表审计的关联主要包括以下几方面。

　　(一)企业伦理鉴证与会计报表审计共同程序与方法的运用

　　在会计报表审计中注册会计师所执行的部分程序或获取审计证据的方法在企业伦理鉴证中同样适用，在实践中完全可以经过统筹、协调节约审计成本，提高效率。中注协曾颁发的《审计技术提示第1号——财务欺诈风险》特别强调了与企业或其管理当局伦理道德相关的内容：“管理当局态度不端或缺乏诚信”可能导致财务欺诈或表明财务欺诈风险的存在，其中特别强调了“管理当局对公司的价值观或道德标准倡导不力，或灌输了不恰当的价值观或道德标准”；另外，对书面文件资料的审查、函证、问卷调查等方法均可以应用于上述两种类型的审计中，如果加以统筹安排便可事半功倍，极大提高审计效率。

　　(二)企业伦理鉴证与会计报表审计结果的相互支持

　　通过企业伦理鉴证的深入了解和评价被审计单位的伦理道德信息，对注册会计师了解和掌握被审计单位的基本情况、制定审计计划、评价会计报表审计业务中的审计风险、做出职业判断非常有帮助，反之亦然；另外两种类型的鉴证业务的最终鉴证结果是可以相互支持的，从而有助于报告使用者对相关信息的理解。

　　(三)企业伦理鉴证与会计报表审计的同时实施

　　如果由同一家事务所或同一个注册会计师对同一被审计单位实施两种类型的审计有助于审计质量的提高，审计人员从事审计工作出具审计报告要承担审计风险，同时从事两种类型的鉴证就意味着要同时承担两份风险，审计人员面临的鉴证风险必然大增。根据经济学的相关理论大多数人都是风险规避者，审计人员也同样要规避风险，他们会通过采取措施提高审计质量来减少审计风险，使面临的审计风险在可以承受的范围之内。因此，同一家事务所或同一个注册会计师对同一被审计单位实施两种类型的鉴证可以起到保证审计质量并促进审计人员提高审计质量的作用。

　　五、我国注册会计师开展企业伦理鉴证业务的建议

　　为有效发挥我国注册会计企业伦理鉴证业务作为现代审计功能的拓展，笔者认为，可以采取如下建议。

　　(一)创造良好的企业伦理鉴证实施环境

　　我国要实施企业伦理鉴证必须改善宏观经济环境，社会各界包括政府有关部门在内应当加强对企业承担伦理道德责任和社会责任情况的监督，通过舆论宣传等方式使社会各界普遍关注企业的伦理道德状况，才能为企业伦理审计的实施创造良好的宏观环境。政府有关部门还应借用一系列的财务欺诈事件后社会各界掀起的呼唤诚信、加强诚信建设的热潮，对企业社会责任及道德责任的宣传，使社会各界充分认识到对企业的关注不仅仅能放在经济利益上，而且能更多地关注企业应当承担的社会责任及道德责任；注册会计师行业协会也应对企业伦理鉴证进行相关的宣传，使社会各界了解企业伦理审计，认识到企业伦理鉴证所带来的好处。通过宣传，使社会各界对企业伦理鉴证实施的重要意义和作用有了充分了解才能更好地促进企业伦理审计的实施。

　　(二)协商制定与企业伦理审计相关的政策规范及其体系

　　政府部门应与行业协会共同制定相关规定，该套规范体系应符合市场经济要求和国际惯例并具有我国特色。标准的制定可以借鉴美国企业伦理鉴证的常用标准，如AICPA鉴证服务标准、SA8000标准等。

　　(三)推动企业伦理鉴证技术方法的创新

　　企业伦理鉴证是审计的一个新领域，仍存在很多尚不成熟和不完善的地方，虽然企业伦理鉴证实施过程中可以借鉴会计报表审计或者其他类型审计的方法和技术，但企业伦理鉴证是一种新类型的鉴证业务，具有其自己的特点，必须使用与企业伦理鉴证特点相适应的审计技术和方法才能达到最佳的审计效果，因此应该在现有的技术方法基础上加强理论研究和实践探索，不断的进行理论创新并在实践中进行检验，建立一套真正适合企业伦理鉴证的技术方法体系，提高企业伦理鉴证结果的客观性和可接受性，以充分发挥企业伦理鉴证应有的作用。

　　(四)提高审计主体素质保证审计质量

　　企业伦理鉴证是审计的新领域，其实施需要专门的知识和技能，审计主体素质的高低直接关系到企业伦理鉴证业务质量的高低。因此，要保证企业伦理鉴证的质量必须提高审计主体的素质。注册会计师在掌握了财务、会计、审计的基本知识、技能和会计报表审计的经验后，在会计报表审计中基本可以保证审计的质量，但企业伦理鉴证是审计领域的一个崭新的课题，从事企业伦理鉴证还需要注册会计师掌握更多知识和技能，如关于企业文化、企业伦理学、企业伦理建设、伦理管理、企业社会责任等方面的知识以及企业伦理鉴证特殊的审计技术、方法等技能。